估时作业成本法在高校图书馆成本管理中的应用研究

(天津医学高等专科学校图书馆 天津 300000)

随着数字化进程的加快，图书馆成本不断增大，越来越多的高校图书馆在提高服务质量的同时面临着加快削减成本的压力，亟需深入了解相关的成本动因，以便有效控制成本。国外高校图书馆为实现成本透明和有效成本管理，已开始借助原本为企业开发的成本核算系统来确定实际花费和具体工作流程、成本动因的关系，其主要应用的管理会计学方法是作业成本法及其改进方法估时作业成本法。

1 从作业成本法到估时作业成本法

1．1 作业成本法概述

作业成本法将产出看成成本对象，用作业将产出与成本联系起来，基本理念是作业消耗资源成本，成本对象消耗作业。其间接成本的分配主要发生在两个阶段，第一阶段，用资源成本动因将资源分配至作业。第二阶段，使用作业成本动因将作业成本分配到成本对象上。〔1〕作业成本法能够提高组织流程和成本动因的可视性，方便图书馆管理者更好地控制成本，如减少非增值作业的相关成本。

1．2 作业成本法的局限性

作业成本法的实际应用效率往往低于理论效率，主要表现在以下方面:建立作业成本法系统花费昂贵，在高校现有核算系统上改造尤其昂贵，而且系统需要定期更新，进一步增加了成本;对员工的调查过程极耗时间，而且调查所获取数据主观、难以证实;假设每项作业对应相应作业成本动因，而实践中某项作业往往对应多个作业成本动因。而将多成本动因作业分解为多种作业，或者简化为同样的作业，将导致模型几何级数扩展，或者导致模型不准确;难以反映实际情况的复杂性，不能随时更新以适应变化的环境;忽略了潜在的未利用产能。

2 估时作业成本法

2．1 估时作业成本法实施步骤

估时作业成本法绕开了作业成本法中昂贵、耗时且主观的作业调查工作，在不引起效益损失的前提下，解决了作业成本法存在的主要问题。它利用时间方程自动将资源耗费分配给成本对象，只需两个参数即可完成成本核算:单位时间费用成本;与成本对象相关的作业所消耗的时间(如以分钟计)。因此，估时作业成本法相对传统作业成本法实施起来更快、更便宜，也更容易。估时作业成本法实施的具体步骤主要如下:第一，估计单位时间费用成本。〔2〕管理人员先识别组织内的资源组，并计算出每个资源组的成本;再根据经验和观察直接估计每个资源组的实际产能，在图书馆业务运行方面，实际产能表现为员工的工作时间。通常情况下，管理人员可以根据经验估计实际产能为理想产能的80%～85%，之所以这样考虑，是因为员工有部分时间用来到达、离开、休息、交流、会议与培训。每个资源组的成本费用除以员工的实际产能得到单位时间费用成本。第二，确定每单位作业耗用的时间。〔3〕管理人员可以通过调查、与员工交谈、计量等方法确定完成每单位作业所需的时间数，在计算单位作业时间数时也允许存在一定的误差。第三，计算单位作业费率。〔4〕单位作业费率经济含义为某项作业的单位作业成本，将上述两步得出的两项变数相乘，即可算出单位作业费率。

2．2 估时作业成本法的优势

估时作业成本法主要应用于呈缴本管理、图书采购、馆际互借、定题检索等业务。其优势如下:

2．2．1 估时作业成本法的核算依赖于每单位作业耗用时间的估算，而不再依赖于时间分配的百分比，核算结果也相应的更加客观。如对于采购图书业务，不是估算用于采购图书的时间百分比，而是估算采购每本书所用的时间。

2．2．2 估时作业成本法可以把不同作业类型的差异融入时间方程，简化复杂的组织过程。例如图书排架作业，在采用作业成本法时，为确认一本书排架成本，需将资源成本按照成本动因排架图书数量分配给图书排架作业。而一本书的排架成本也可能取决于其他因素，如该书是否为图书馆员工已知图书，理论上可以将此作业分解为“已知图书排架”和“未知图书排架”两个作业。而作业的分解相应地增加了每个子作业的作业成本动因确定的难度。而应用估时作业成本法可将已知和未知的图书排架之间的差别纳入图书排架作业的时间方程，而不是通过区分两个子作业实现差异。如假设实证研究表明，一本书排架需要2分钟，为未知图书寻找必要信息也需要2分钟，则时间方程如下:一本书排架所需时间(分钟)=2+2(如需查找更多信息)。

2．2．3 估时作业成本法便于高校图书馆联盟成本核算。联盟运作效率的核算一直是个难题，因为将各馆成本数据从其财务报表中剥离并整合十分繁琐。估时作业成本法可以采访那些参与联盟作业的会员图书馆员工以确定关键作业，并要求每位被访问者确定其花费在特定作业中的时间。然后根据不同的员工工资和相关费用，计算各作业的单位作业费率以及作业的总成本，大大简化核算过程。

2．2．4 估时作业成本法还可以很容易地更新模型以反映业务的变化。当增加作业时，不必重新调查员工，只需估算新作业的时间耗费;当资源价格改变时，相应更新单位时间费用成本;当作业效率改变时，只需修正对单位作业时间的估计，省去了重新调查、估算工作的时间和成本。

2．2．5 估时作业成本法便于管理层审查未利用产能，以用于决定是否需要以及如何减少后期未利用资源的成本。

3 估时作业成本法在高校图书馆的应用步骤〔5〕

3．1 估计单位时间费用成本

成本数据来自于大学的财务以及人力资源主管。该馆有7名全职员工，根据工资等级将分成A类员工(从事图书馆管理工作)、B类员工(从事行政支持工作)和C类员工(从事接待工作)，A、B、C类员工工资与分摊的间接成本费用总和分别为 94，060、47，512、39，486 欧元，每年每人实际产能为80，256分钟〔80% ×(220工作日 ×7．6 h每天)〕。通过总成本与实际产能相除，得到ABC三类员工的每分钟时间费用成本依次为:1．172、0．592、0．492 欧元。

3．2 作业分析与时间方程

相关的作业数据通过直接观察以及与行政工作人员、图书馆管理人员面谈获得，确定图书采购过程可分解为以下5个作业。为推导出时间方程，需用秒表记录所有相关作业所耗费的时间。

3．2．1 选择/通知作业。假设图书馆仅在线获得最新出版物的信息，由A类员工负责处理以下步骤:在线阅读出版物信息平均需要29秒;核查馆内是否有收藏需要31秒;如某本图书通过确认以邮件方式向学校教员推荐需要59秒。

3．2．2 处理采购请求作业。教员发送采购请求，图书馆回复需要56秒;如阅读并回复图书馆本不建议采购的采购请求将花费额外的31秒;对于此类采购请求，图书馆收集信息会额外需要56秒;额外采购图书需图书馆管理层批准，需要56秒;最后将采购信息转交给下单人员，需要53秒。以上步骤由A类员工完成。

3．2．3 下单作业。下单所需标准时间为14秒;额外调查需要31秒;采用某软件程序下单包括4个步骤:由B类员工手工处理订单需要79秒;A类和B类员工同时登录到下单软件中，每位用时59秒;B类员工通过下单软件，对该订单进行处理166秒;A类员工及图书馆部门领导确认订单16秒;如图书信息缺失时，需B类员工搜索及添至下单软件，用时101秒。

3．2．4 发票处理作业。A类员工批准一张发票需要29秒;B类员工进一步处理该发票用时17秒，如需复印发票需要8秒;B类员工确认发票与订单信息是否相符需要73秒;A类员工登录到下单软件需要59秒，编写收货回执并收检发票需要73秒。

3．2．5 处理关闭作业。由C类员工处理:邮件通知提出采购请求的教员图书到达88秒;附加额外信息14秒。

列出采购过程的时间方程(见表1):

表1 图书馆采购过程时间方程(秒)〔6〕

3．3 计算单位作业费率(以处理采购请求作业为例)

将A类员工的单位时间费用成本与表1该作业时间方程相乘，得到单位作业费率最大为4．923(见表2)。将该作业过程分为标准活动与可选择活动，分析该作业最大及最小单位作业成本。同理计算其余四种作业单位作业费率并相加得到每本图书采购成本。

表2 处理采购请求作业单位作业费率〔7〕

4 结论及建议

作业成本法方法在核算作业分类明确、重复性强的业务时表现良好;而估时作业成本法则适用于设备成本高、作业确定较困难的环境，因此在高校图书馆数字化建设中，估时作业成本法更加适用。我国高校图书馆可借鉴国外图书馆及相关机构成本管理的经验，在图书馆成本核算中采用估时作业成本法等管理会计学的先进成果，通过估算成本对象相关的作业所消耗的时间和单位时间费用成本，更加简便、精确地对图书馆成本进行核算。

1．孔志军．作业成本法在图书馆成本管理中的应用研究．图书情报工作，2010，54(3):72 －75

2，3，4．杨继良．作业成本法的新发展——估时作业成本法简介．管理会计，2005，(2):25 －28

5，6，7．Kristof Stouthuysen．Time － driven activity － based costing for a library acquisition process:A case study in a Belgian University．Library Collections，Acquisitions，＆ Technical Services．2010，34:83 －91