如何理解税务行政处罚的“一事不二罚”

如何理解税务行政处罚的“一事不二罚”

问：2014年4月，我公司因使用假发票在企业所得税税前扣除，导致少缴企业所得税3．75万元。税务机关发现后，认为要按照《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令2010年第587号，以下简称《发票管理办法》）的相关规定对使用假发票行为进行处罚，并对逃避缴纳企业所得税行为按照《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2001年第49号，以下简称《税收征收管理法》）实施处罚。对此，公司财务人员均不理解，认为当地税务机关违反了“一事不二罚”原则。请贵刊予以指教！

淅江杭州运动用品制造有限公司 丁新声

答：《中华人民共和国行政处罚法》（主席令1996年第63号，以下简称《行政处罚法》）第二十四条规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。“一事不二罚”的内涵一是罚款，而不是其他行政处罚；二是同一个违法行为，指当事人基于同一事实和理由实施一次性违反行政法律规范的行为。也就是说，当事人的违法行为必须基于同一事实和理由，如果基于两个或两个以上事实和理由的，就应分别定性分别受罚。如纳税人逾期申报，且申报不实，纳税人有两个违法行为，即逾期申报和虚假申报，税务机关可分别进行处罚；另外必须是一次性违法行为，而不是数次或数个违法行为，如果当事人实施了数个违法行为，每个违法行为都受到一次处罚，也不适用“一事不二罚”原则，如纳税人上月逾期申报，本月又逾期申报，这构成了两次违法行为。纳税人在理解这个问题时，具体要注意以下几个方面。

1．关联税种认定为偷逃税的处罚。某纳税人增值税和企业所得税分别由国税、地税机关征管，2012年国税机关对其进行纳税检查，查处其采取不法手段偷逃增值税5万元，按规定给予所偷税款0．5倍罚款的处罚。事后，地税部门查处其少缴企业所得税12万元，地税机关按规定对其少缴企业所得税行为给予罚款的行政处罚，纳税人认为这违反了“一事不二罚”原则。其实，纳税人的税种由不同的税务机关征管，其税务违法行为由不同的税务机关处理，国税、地税分别对增值税、企业所得税的偷税行为有行政处罚权。在国税机关查补增值税并处罚款后，地税机关查实其不缴或少缴企业所得税并作出罚款的行政处罚，不构成同一个违法行为，不违反“一事不二罚”原则。如果增值税和企业所得税均由国税机关征管，查处纳税人不缴或少缴增值税、企业所得税行为，按照《税收征收管理法》处罚，这并非同时适用两个以上的应当或可以给予罚款的行政处罚，也不违反“一事不二罚”原则。

2．牵连性税务违法行为的处罚。牵连性税务违法行为，指以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果分别违反不同的涉税行政法律规范，如虚开发票、使用假发票、编造虚假计税依据、销毁账簿记账凭证、少记收入、以非法手段取得的增值税专用发票偷逃税等。例如，本文开头提到的纳税人的行为同时违反了《发票管理办法》和《税收征收管理法》相关规定，这种行为虽然同时触犯了两个法律规范，但根据“一事不二罚”原则，不能对其按《发票管理办法》和《税收征收管理法》分别进行罚款的处罚，而只能按《税收征收管理法》或《发票管理办法》其中的一个法律规范来处罚。《税收征收管理法》的法律级次高于《发票管理办法》，故应按《税收征收管理法》有关规定进行处罚。

3．连续性税务违法行为的处罚。连续性税务违法行为是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为。如纳税人为了达到少缴企业所得税的目的，采取了多提折旧、多提职工福利费、多列支业务招待费等行为，逾期申报行为，跨越连续几个纳税期限的偷税行为等。《行政处罚法》第二十九条规定：违法行为在2年内未被发现的，除法律另有规定外，不再给予行政处罚。《税收征收管理法》规定处罚期限为5年，期限从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。也就是说，对连续税务违法行为的行政处罚追究时效应从其行为终了之日算起，期间之内应遵守“一事不二罚”原则。如果税务机关对纳税人的连续违法行为已作出罚款的行政处罚后，纳税人又发生同样的违法行为，则税务机关可以再次实施罚款的行政处罚。

4．对并合税务违法行为的处罚。并合违法行为是指相对人实施了两个客观独立完整的违法行为，且这两个独立违法行为均触犯了税收法律规范，但法律将这两个违法行为并合成一个违法行为，只按一个违法行为给予行政处罚。例如，某纳税人2014年3月份出售擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票（尚未构成犯罪），当事人有两个违法行为，即擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票和出售发票。这两个违法行为均触犯了税收法律规定，均应受到处罚，但法律将这两个违法行为并合，而成为一个违法行为。根据刑法和《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（主席令〔1995〕第57号）的规定，公安机关处15日以下拘留、5000元以下罚款。同时，税务机关根据《发票管理办法》规定，没收非法所得且可并处1万至5万元的罚款（一般情节）。这种情况下，公安机关和税务机关都有行政处罚权（包括罚款），按照“一事不二罚”原则，如果公安机关实施了行政处罚，税务机关就不能再对当事人进行罚款，但可以对当事人继续实施没收非法所得的行政处罚；反之，如果税务机关已处没收非法所得且并处罚款，公安机关就不能再罚款，但可以继续实施行政拘留。

王浩林