消费税主导效应拓展及其制度创新

■袁红兵

一、消费税的环境约束及其主导效应拓展

(一)消费税理论简述

从产权税理论角度看，消费税属于产权交易税类，它针对特定的货物和劳务征税，即有选择性地征税，而不是对一般性的货物或劳务进行普遍征税。[1]关于消费税的解释有两种，一种认为消费税指对消费品或消费行为课征的税收，纳税人与负税人不一致，符合间接税或流转税的特点，即销售者是纳税人，但最终的负税者是消费者;另一种认为消费税为消费支出税，将消费税列为所得课税的一种特殊形式，认定消费税为对个人的消费支出课征的税，其课征对象是个人及家庭在一定时期的应税消费额。第一种观点被普遍接受或采用，即认定消费税为流转税或间接税。但随着消费税法律制度环境的实质性变化，消费税具备的所得课税特殊形式的特征逐步显现。

从理论上看，消费性税与消费税是有区别的。消费性税收是指针对居民消费行为产生的一切税收，其中包括增值税等，其征税对象包括被消费的一切货物与劳务。消费税是针对特定消费行为征收的税，其征税对象较窄。消费税首先具有一般性税收所具备的筹集财政收入功能，同时还具备限制并引导消费行为、收入再分配、促进生态环保等多种功能。[2]

从本质上看，消费税是一种行为税，消费税主导效应取决于其法律制度环境约束及其制度设计。消费税主导效应是指消费税依托制度要素对经济运行以及分配关系所产生的支配性效应。消费税主导效应包括收入效应、行为导向效应、行为抑制效应、个人收入再分配效应等。在经济发展的不同阶段、不同时期，消费税所产生的主导效应是不同的。从世界各国实践看，受到征税范围狭窄限制，消费税总体规模小，收入效应低，而且，由于普遍认定消费税为流转税或间接税，故消费税的个人收入再分配效应也低，总之，消费税的现状是主导效应体现为行为导向效应和行为抑制效应。

(二)消费税的特征

消费税的特征表现在四个方面。第一，消费税具有加征税的特征，即对特定征税对象或目的物在普遍性税收的基础上加征消费税。第二，相对于其他税种，消费税具有指向性，可以明确反映政府的意图，体现政府的产业发展导向和消费导向，同时可以通过税率调整抑制或限制某种消费意图，如国家限制烟酒类消费，可以通过提高消费税税负达到限制烟酒消费的目的。第三，相对于其他税种，消费税具有弹性大的特征，可以有选择性地对有些可消费品实行高税负，而对某些可消费品实行低税负，同时还可选择对某些可消费品实行从量与从价相结合的征税方式。第四，消费税具有征税便捷的特征，消费税征收可控性强，征税对象明确且相对小，加之税源集中，计算简单，征税便捷。

(三)消费税主导效应的拓展

传统消费税的主导效应体现在其行为导向效应和行为抑制效应上，但市场机制的极化性需要消费税主导功能发生改变并得到拓展。按照新供给主义理论的解释，市场中有市场集中力和市场分散力两种力量，当市场集中力与市场分散力处于瓦尔拉斯一般均衡状态下，整个社会的收益结构是均衡的;当市场集中力与市场分散力处于马歇尔局部均衡状态下，某个或某些市场的收益结构是均衡的;当市场中两种力量失衡，且累积到一定程度，市场极化现象便产生，其结果是市场自身短期难以消化信用风险、市场风险、操作风险以及系统风险甚至是社会风险。[3]政府可以通过财政税收手段消除市场的过度极化，其中消费税在缓解产业发展极化以及居民收入分配极化具有重要作用，其结果是消费税主导效应由行为导向效应和行为抑制效应进一步拓展，消费税个人收入再分配效应也逐步成为主导效应。

按照现代公共部门经济学理论的解释，一次性总付税是唯一非扭曲性税收。显然，从消费税的特性看，消费税不具备一次性总付税特征，但市场失败的存在，矫正税的引入不可避免。矫正税具有筹集财政收入以及改善资源配置效率功能，消费税属于矫正税类。从最优税收理论角度看，矫正税存在扭曲市场经济行为人的状况，因而不是最优选择。[4](P155)然而，最优税收所描述的状态在现实经济运行中难以实现，应按照次优税收理论所确定的原则选择税种工具。按照次优税收理论原理，政府应考虑在一些无法被重要扭曲的环境中选择合适的税种工具。居民收入分配非均衡趋势的扩大、产业间发展非均衡趋势的扩大等这些重要扭曲远大于消费税作为矫正性税收实施所带来的效率损失。

通常消费税在个人收入再分配方面的作用未被挖掘和重视。与其他税种相比较，消费税在履行矫正功能方面具有明显的优势，尤其是在履行收入再分配功能方面。增值税是对货物和劳务普遍征收的税种，其行为导向和行为抑制效应难以发挥，同时增值税是累退性税，不仅无法履行收入再分配功能，反而由于它的引入会进一步加大居民收入差距。消费税的加征性特点以及征收便利特点有助于其实现矫正税的功能。消费税在履行收入再分配功能方面具有多个方面的途径，如可以选择奢侈品作为征税对象，并适当采取累进税率。目前，消费税法律制度环境发生深刻的变化，市场机制产生的产业发展极化以及个人收入分配极化已成为经济发展过程中不可忽视的障碍，迫切需要重新定位消费税主导功能，使其主导效应适应制度环境的变化。

二、消费税类型的国际比较

国际上实行的消费税分有限型消费税、中间型消费税和延伸型消费税三类。

(一)有限型消费税

有限型消费税征税范围小，只对一些传统的消费货物或劳务征税，其中包括烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆、各种形式的娱乐活动等。国际上实行有限型消费税法律制度的国家较多，约占实行消费税国家的一半，代表国家有英国、新西兰、美国、德国，等等。

1．以英国为例。英国消费税制度在欧美国家具有一定的代表性，是有限型消费税的代表。按照英国消费税法律制度，其征税对象主要包括三类:第一类为烟类消费税;第二类为酒类消费税，如啤酒税、酒精税、国产葡萄酒税;第三类为其他类消费税，这类消费税这类较多，如赌博税、酒类制造贩卖税、俱乐部许可税、犬税、猎枪税、狩猎许可税等。[5](P175)在英国的消费税收入中，烟酒类消费税收入占主体，这表明英国消费税主导效应主要体现在行为抑制效应上。英国烟消费税纳税人为烟的制造、加工、销售和进口者，其计算采取从价和从量相结合的方式，出口用烟可享受退税。英国酒消费税的纳税人为应征酒类产品的制造加工者，其计算采取从量方式。英国消费税主导效应尚未向收入再分配效应方面转移，原因有多种，其中一个重要原因是其税收收入再分配功能的发挥主要依赖所得税类税种，英国文化以保守著称，其税收文化尚不适于所得税收入再分配功能的发挥。

2．以美国为例。美国的消费税一般称为销售税，属于有限型消费税类型。美国消费税由联邦消费税和州、地方消费税组成，属于共享性税种，而且，从消费税收入结构看，美国消费税在地方政府的税制结构中比较重要，这一点与中国消费税结构不同。按照中国的消费税法律制度，中国消费税归属于中央性税种，既不属于共享性税种也不属于地方性税种。联邦消费税主要由酒税、烟税、汽油税制造业者消费税、使用税以及其他消费税组成。美国联邦消费税与英国的消费税制类似，主要征税对象为“烟酒”。美国州消费税税率一般采用定额税率，但各州税率有所不同。美国消费税法律制度立法原则主要包括四个方面，即获益对称性原则、消费行为约束性原则、资源节约性课征原则以及差异化课税原则。[6](P132)从美国联邦消费税法律制度看，其消费税主导效应主要体现在行为导向效应和行为抑制效应方面，而美国地方政府消费税主导效应还包括收入效应方面。

3．以德国为例。德国的消费税同样归为有限型消费税类。德国消费税主导效应体现在收入效应和行为抑制效应方面其收入约占税收总收入的比重为10%左右，占流转税收入的30%以上，这说明德国消费税收入主导效应非常明显。德国消费税涉及的两个主要税种是烟税和矿务油税。按照德国消费税法律制度，德国的烟税与其他国家的类似，但矿务油税颇具特色。德国的矿务油税的征税对象主要包括汽油、煤油、柴油三类汽车燃料。矿务油税的纳税人为矿物油的生产及进口单位，这表明德国征收矿务油税是在生产环节。矿务油税的税率因油的用途及质量而不同，即针对油的不同用途及质量而采用差别税率。[7](P302)这一差别税率有利于通过成本机制促进企业的节能环保。

(二)中间型消费税

中间型消费税课征范围比有限型消费税宽一些，其征税品目除包括有限型消费税涉及的项目外，还包括食物制品等，如牛奶和谷物制品。实行中间型消费税的代表国家有北欧一些国家以及法国等，占实行消费税国家的30%左右，数量也不少。如法国对酒精、葡萄酒、苹果酒、梨酒、蜂蜜酒、碳酸葡萄汁、啤酒、矿泉水、火柴、打火机、糖、葡萄糖征税。

(三)延伸型消费税

延伸型消费税涉及的应税项目范围非常广泛，采取延伸型的国家所占的比例约占20%，代表国家主要有印度、日本等。日本于20世纪80年代末引进消费税，并逐步培育成主要税种之一。日本的消费税体系包括具有增值税性质的一般消费税和个别消费税。日本消费税在消费环节征收，而没有选择在生产环节征收，以国内几乎所有的物品和服务交易作为课税对象，是典型的延伸型消费税。日本的消费税与美国一样，属于共享性税种。日本消费税的优惠政策包括对出口免征消费税;对一些商品或服务的交易实行免税或减税措施;等等。与其他国家相比，日本消费税收入再分配效应成为其主导效应之一。其社会原因在于:日本为了优化税制结构，需要降低企业法人税，由此减少的政府收入需要其他税种的收入弥补，但是其个人所得税征管机制的不完善反而加重了中低收入者的收入负担，进一步拉大了居民收入差距。在这种情况下，日本通过征收消费税来弥补政府在公共养老金上日益扩大的支出成为最优选择。

三、中国消费税的制度变迁

中国消费税制度经历过多次变迁，大致可以分为三个时期:计划型消费税时期、转轨型消费税时期以及市场型消费税时期。

(一)计划型消费税时期

计划型消费税时期是指建国初期实行的消费税。1950年中国试行特种消费行为税，征税范围包括电影、戏剧、旅馆和筵席等大众化的消费行为。1953年取消了特种消费行为税，将其中的电影、戏剧等娱乐项目改征文化娱乐税，其他税目，如筵席、冷食、旅馆等并入营业税内征收。这个时期消费税主导效应不明显，其主要原因在于在计划经济条件下，整个税收的功能被弱化，作为当时的一个小税种，消费税难以实现真正的主导效应。

(二)转轨型消费税时期

转轨型消费税时期是指20世纪80年代末推行的消费税。1988年中国开征筵席税，其纳税人为在境内设立的饭店、酒店、宾馆、招待所以及其他饮食营业场所举办筵席的单位和个人，其计征方式为按次从价计征，税率为15% ～20%，规定达到或者超过征税起点的，按支付金额全额计算征收筵席税。2008年国务院正式宣布《中华人民共和国筵席税暂行条例》废止。筵席税不适合中国的文化环境、社会环境和经济环境。而且，筵席税征收难度角度较大，容易被规避。比如，当一次性宴席金额超过起征点时，纳税人可以通过分批分次填开发票规避消费税。1989年，财政部根据国务院的决定，颁布了《关于对彩色电视机征收特别消费税有关问题的通知》和《关于对小轿车征收特别消费税有关问题的通知》，实行定额征收，价外负担的办法。1992年取消了对彩电征收的特别消费税。这说明当某种消费成为大众化的消费行为时，就应当将其从消费税征收范围中剔除。

(三)市场型消费税时期

市场型消费税时期是指1994年税制改革以后实行的消费税。改革后，消费税征税范围包括烟、酒、鞭炮、焰火、贵重首饰、珠宝玉石、摩托车、小汽车、汽油、护肤护发品和汽车轮胎等，消费税基本选择在生产环节征税，实行从价定率和从量定额两种征收方法。这次消费税制度改革基本按照建立社会主义市场经济体制要求推行，改革后的消费税法律制度基本符合国际惯例。这种法律制度下的消费税收入效应以及收入再分配效应小，行为抑制效应成为其主导效应。2006年中国又进行了一次消费税制度改革，适当提高了消费税收入再分配功能，将高尔夫球及球具、高档手表、游艇等引入征税范围，同时取消大众型的征税项目，如“护肤护发品”税目。2009年1月中国实施“燃油税费改革”。2009年5月对烟产品消费税政策进行调整。2009年8月实施《白酒消费税最低计税价格核定管理办法 (试行)》。从上述中国消费税法律制度变迁过程中可以看出，中国实行的消费税属于有限型消费税，变迁的动因是消费税法律制度环境发生变化，如随着居民收入提高，传统意义上的奢侈品会逐步成为大众消费品，需要消费税法律制度发生变化。[8]

四、中国消费税制度创新建议

(一)适应消费税制度环境变化，确定消费税法律制度改革原则

当前中国社会经济发展同时存在三个方面的极化现象，迫切需要解决。一是区域与城市发展极化严重，尽管中西部地区发展速度加快，但受到区域与城市品牌价值差异、交通状况等公共服务供给水平差异等条件约束，东部地区以及东部一些主要城市依然吸引了大量生产要素，赫希曼区域或城市涓滴效应并未自动产生，赫希曼区域与城市极化效应长期占据优势，而且随着城镇化水平的提高，赫希曼极化效应程度还会进一步提高，会进一步拉大东部地区与西部地区的差距。二是产业发展极化现象严重。大量生产要素向少数行业集聚，一些制造业的战略性发展受到抑制。三是居民收入差距较大。世界银行公布的数据显示，我国居民收入的基尼系数已由改革开放前的0．16上升到目前的0．47，超过了国际上0．4的警戒线。

为适应消费税制度环境变化，应充分发挥消费税主导功能，拓宽消费税主导效应，借鉴美国消费税法律制度立法原则，确定消费税法律制度改革原则。一是获益对称性原则，凡从国家提供的某种特殊服务和公共性服务设施中受益的均应缴纳消费税，且对发达地区与欠发达地区类似的消费行为实行差异税制，提高发达地区居民相对应的税负，引导并扩大欠发达地区居民消费，发挥消费税行为引导效应;二是消费行为约束性原则，对有损身心健康的应禁止或应限制的消费行为课税，充分发挥消费税行为抑制效应，同时对健康的消费行为实行低税，通过两者结合促进国家鼓励产业的发展和升级，避免产业发展差距进一步扩大;三是资源节约性课征原则，对资源供给缺乏、非生活必需品的消费品进行课征，促进低碳经济和循环经济发展，促进产业结构优化和调整;四是差异化课税原则，对不同性质的消费品适用不同的税率或从量税额，发挥消费税收入再分配功能，拓展消费税收入再分配效应。

(二)拓展消费税收入再分配效应

依据中国的国情，应拓展消费税收入再分配效应。在中国，消费税在缓解居民收入差距方面的作用比个人所得税更大。相比西方国家，充分运用消费税进行收入再分配更符合中国国情。按照优化税制原理，一套优良的税制不仅要考虑税种工具的有效性，还应考虑该税种的征税成本和纳税成本。显然，相比消费税而言，个人所得税征管难度较大，尤其是综合个人所得税制度，所花费的税收成本更高。

消费税收入再分配主导效应的发挥可以通过优化消费税法律制度实现。一是科学确定消费税征税范围。将奢侈品消费全部纳入消费税征税范围，同时逐步将大众化的消费品剔除在消费税征税范围之外。随着居民收入增长，中国奢侈品消费保持大幅增长，奢侈品消费在全球处于领先地位。对所有奢侈品消费课征消费税有利于缓解居民收入差距。国际经验表明，奢侈品消费者对消费税的敏感度不高。中国现行消费税税制将一些奢侈品消费纳入征税范围，但不够宽泛，还有不少奢侈品消费未纳入征税范围，比如，别墅住宅消费。二是采取从价计征和从量计征相结合的方式，对不同类的奢侈品，依据其消费量和单价实行差别税率和税额。[9]

有观点认为，如果对奢侈品全面征收消费税，会对国内消费产生挤出效应。这种观点存在片面性。原因在于，奢侈品消费行为主要受消费文化、消费习惯等因素影响;对进口奢侈品在进口环节征收消费税，可以避免对国内奢侈品消费产生冲击;对奢侈品征消费税对大众性消费不会产生影响，相反，会使中低收入者将其收入用于大众性消费品消费。

(三)提高消费税收入效应

当前，中国消费税收入规模较小，其在税制结构中的地位较低，应进一步拓展消费税收入效应，充分发挥其聚财功能。

税制结构主要涉及一个国家税收体系的布局问题，即主体税种的选择及主体税种与辅助税种的有效配合问题。税制结构优化是一个国家按照一定的标准建立完整有效的税收体系，正确选择主体税种，合理组合或搭配主体税种和辅助税种的动态过程。从中国税制结构现状看，税收收入过度依赖增值税等少数几个税种，消费税收入功能尚未得到充分挖掘，应拓展消费税收入效应，使其成为消费税主导效应之一。

同时，提高消费税收入效应，还应对应税品的税负结构进行调整，对高污染、高能耗的产品课以重税，而对消费群体少、消费价格不高的消费品课以轻税，对同类应税消费品，依据消费群体的多寡、消费价格的高低确定不同的税负，达到优化消费税税负结构的目的。

[1]任寿根．产权税收理论初探[J]．涉外税务，2005，(4)．

[2]郭宪．消费税的理论与实践研究[J]．财会研究，2012，(12)．

[3]任寿根．新供给主义的税收主张与中国结构性减税[J]．涉外税务，2012，(1)．

[4]杨志勇．比较财政学[M]．上海:复旦大学出版社，2005．

[5]蒋晓惠．比较税收教程[M]．北京:中国财政经济出版社，2002．

[6]国家税务总局．国外税收考察报告集[M]．北京:经济科学出版社，2013．

[7]王德祥．现代外国财政制度[M]．武汉:武汉大学出版社，2005．

[8]刘树艺．从我国奢侈品的消费现状看消费税的改革[J]．财会研究，2011，(11)．

[9]马海涛，李开．中国税收制度改革与发展的思考[J]．湖南财政经济学院学报，2011，(6)．