委托审计方式下工程审计效果抑制因素研究

左晓亮

摘要：在工程审计中，委托审计方式下既能解决审计力量的不足，但同时也带来如何控制审计业务质量这样一个命题。本文将研究通过机制设计促进审计效果最大化、防止中介机构的串谋舞弊。

关键词：抑制因素 工程审计 收费模式 串谋

随着我国审计实践的不断发展和深入，工程质量审计、建设项目跟踪审计等内容逐渐被植入固定资产投资审计体系之中；随着“三峡工程”、“高铁工程”及“南水北调工程” 等重大投资项目审计的启动，审计机关在工程审计领域的业务繁重，因此大量聘请中介机构进行审计。一些大型央企在内部审计质量控制规范里明确指出，送审造价超过30万的结算书一律送交中介机构进行审计。因此委托审计方式下，审计机关或者企业内审部门如何控制工程审计质量这样的一个命题显得尤为必要。

1 跟踪审计效果抑制因素研究

目前国内投资项目较多，一些大型项目都推行了跟踪审计。因为跟踪审计业务量大、专业性强，审计机关人员相对缺失，部分业务实行外包，中介机构是作为审计机关的受托方，显然是在审计机关的指导下进行业务操作，那么审计成果必然也成为审计机关的重要组成部分。因此有必要对跟踪审计业务外包问题进行分析，来自中介机构的跟踪审计效果主要与审计付费方式有关。

在审计机关跟踪审计业务外包的情形下，中介机构审计收费的模式不利于跟踪审计效用的全面发挥。

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图 江苏省建设工程造价咨询服务收费管理办法（部分）

上图为江苏省建设工程造价咨询服务收费管理办法的部分截图，在工程竣工结算中，中介结构除了有送审造价一定比率的基本费以外还可以收取以核减额为基础5%的追加审计费用，在我国其他地区有时也成为效益审计费用。显然在这样的委托代理关系下，结算审计确实能在一定程度上激励中介机构发挥专业优势、投入力量加强结算审计工作。而对于施工阶段全过程造价控制的收费是按工程造价的一定比率收取一个特定标的项目的固定费用，而在这样的委托代理关系下，缺乏对施工全过程造价控制的激励措施。

对于施工阶段全过程造价控制与竣工结算审计的业务外包，本文分为三种类型进行研究：

1.1 由一家中介机构同时承接跟踪审计业务和结算审计业务

根据调研，我国一些新校区的项目中，采取了聘请一家中介机构既做施工阶段全过程造价控制同时也做结算审计。根据访谈，中介机构的审计人员指出这种模式存在一定的优势，即由于审计人员全程跟进该项目，对项目的设计方案、施工图纸、签证资料等较为熟悉，因此在信息的获取方面，对造价的审计具有一定的优势。

这样的模式下，由一家事务所同时承接跟踪审计也做结算审计，跟踪审计采用固定收费模式，而结算审计采用激励收费模式。显然，推行跟踪审计的目的在于在过程中试试造价控制，起到抵御的作用，并通过提出一些合理化建议、完善合同条款等实现增值。因为合同条款的限制，很多结论都可以暂定化，那审计人员在过程中发现量价不实的问题在结算审计时候指出可以使得中介机构获得更高的收益，而过程跟踪审计的收费模式是固定的，因此，会导致审计人员的行为选择，即为了获取更高的收益选择尽可能的发现问题而不揭露问题。而一些亟需审计人员发表审计意见、提供审计建议的问题点，又缺乏激励机制。很显然，这样的模式下，会导致审计人员发现问题而不揭露问题，从而产生“负激励”机制。

1.2 两家事务所来承接业务，但各负责一块内容

目前，这种情况在实务中开展比较普遍，跟踪审计负责核实价格，结算审计负责核实工程量。这种模式也与承包商的心理有关，承包商急于在过程中将价格确定下来，而工程量可以通过事后进行按实结算，最终结算审计负责把关。这种模式已经产生悖论，因为施工过程部分项目的一次性、隐蔽性，即使业务进行分开，应在施工过程中核实工程量，在结算时核实价格。但因为在现实中，往往承包商担心在竣工时业主会不同意承包商报价，产生纠纷最终不得不接受业主的报价，因此在过程中，经跟踪审计发表意见后，价格往往确定而不是国际工程中的暂定价。

很显然，这样的分工是不合理的，因为跟踪审计的目的就是通过关口前移，将问题遏制在项目建设过程中，只关注一块内容，显然是跟踪审计业务未得到全面开展。

1.3 两家事务所承接业务，后者通过结算审计的把关发挥质量控制的作用

现在这样的业务承接模式很少，实务中很少有这样的分工。理论上，跟踪审计在过程中发挥全面的控制，将业务合规性的问题得以遏制，对合理化建议、完善合同制度等方面提供针对性措施。而结算审计中是负责施工过程造价的最后一道关口，将跟踪审计中没有发现的问题予以揭露。而从目前来看，结算审计中仍然会发现许多业务层面的不合规问题。这不得不引发思考，跟踪审计有效吗？本文认为，正是因为缺乏对跟踪审计的惩罚机制，导致审计干好干坏一个样。因此通过分析，通过竣工结算审计将跟踪审计遗漏的问题予以揭露，从侧面促进对跟踪审计质量控制的作用。

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综上所述，根据以上三种类型的分析来看，审计机关在对公共工程项目审计实施业务外包时，要采用第三种模式，切实加强对跟踪审计环节的实施力度，从制度层面实施惩罚机制和激励机制，从而切实保障跟踪审计的实施效果。

2 结算审计效果抑制因素研究

委托审计方式下工程审计将审计机关或者内审部门与中介机构之间形成了委托代理关系。由于信息不对称，审计机关更多的是关注中介机构的审计质量，而中介机构就会存在道德风险和逆向选择等问题。

在委托审计方式下，如何防范中介机构与施工单位串谋，甚至在有的情况下防范业主方、中介机构、施工单位三方串谋需要通过设计一个合理的机制进行防范，并且通过设定一个惩罚机制防范施工单位高估冒算。

本文提出假设，承包商在编制送审结算时有两种策略，如实报结算和高估冒算；中介机构有两种策略如实审计和逆向选择。endprint

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2.1 承包商如实报结算、中介机构如实审计

在这种模式下，中介机构的核减率几乎为0，那对于中介机构考核模式而言，其收费模式是一定的核减额乘以一定的费率计取效益审计费用。此时中介机构因为利益的驱动，可能恶意审减，片面追求核减率，那必然导致会对一些项目的费率计取、签证资料上恶意审减，那此时承包商为了防止自己既得利益的受损或者事后的结算纠纷，一定会在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介机构如实审计

中介机构如果如实审计，承包商也会在一定程度上选择高估冒算。即使审计审出来高估冒算，对承包商实体权利没有受到实质的影响，反而如果中介机构没有发现，高估冒算的金额将会通过合法性将“水分”合法化。因此承包商仍会选择高估冒算。

在上述两种情形下，中介机构如实审计，承包商也会采取行为选择，在一定程度上高估冒算，如果中介机构有逆向选择或者与承包商串谋，那必然会导致承包商选择在送交审计之前在一定程度上高估冒算。实际上，此处没有形成一种均衡，既承包商如实结算，中介机构如实审计。

本文提出，要通过建立惩罚机制限制承包商高估冒算。在送审造价如果高估冒算金额超过5%，业主管理方和审计方可以认为承包商在一定程度上存在主观故意性，那么不仅要通过审计核减还要加大惩罚力度，对超过审减比率（5%）部分按工程造价1%罚款，除此以外，我们可以对中介机构采取双头审计或者重复审计来确保审计质量。

3 结论

本文通过对跟踪审计和结算审计效果抑制因素进行研究，提出，在工程审计业务中，要加强对跟踪审计的激励机制，并通过竣工结算审计将跟踪审计遗漏的问题予以揭露，从侧面促进对跟踪审计质量控制的作用。在结算审计环节，要利用机制上的设计，通过加大对承包商的惩罚力度防范其高估冒算，同时要采用双头审计或者重复审计来确保审计业务的质量。

参考文献：

[1]周原.委托代理理论下工程委托审计付费激励模式[J].武汉理工大学学报（信息与管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陈敏，杜才明.委托代理理论述评[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2006，06：76-78.

[3]刘晶晶.基于委托-代理理论下的国有企业激励机制研究[D].西安电子科技大学，2009.

基金项目：

南京审计学院研究生科研创新项目资助（YC2013006）。endprint

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2.1 承包商如实报结算、中介机构如实审计

在这种模式下，中介机构的核减率几乎为0，那对于中介机构考核模式而言，其收费模式是一定的核减额乘以一定的费率计取效益审计费用。此时中介机构因为利益的驱动，可能恶意审减，片面追求核减率，那必然导致会对一些项目的费率计取、签证资料上恶意审减，那此时承包商为了防止自己既得利益的受损或者事后的结算纠纷，一定会在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介机构如实审计

中介机构如果如实审计，承包商也会在一定程度上选择高估冒算。即使审计审出来高估冒算，对承包商实体权利没有受到实质的影响，反而如果中介机构没有发现，高估冒算的金额将会通过合法性将“水分”合法化。因此承包商仍会选择高估冒算。

在上述两种情形下，中介机构如实审计，承包商也会采取行为选择，在一定程度上高估冒算，如果中介机构有逆向选择或者与承包商串谋，那必然会导致承包商选择在送交审计之前在一定程度上高估冒算。实际上，此处没有形成一种均衡，既承包商如实结算，中介机构如实审计。

本文提出，要通过建立惩罚机制限制承包商高估冒算。在送审造价如果高估冒算金额超过5%，业主管理方和审计方可以认为承包商在一定程度上存在主观故意性，那么不仅要通过审计核减还要加大惩罚力度，对超过审减比率（5%）部分按工程造价1%罚款，除此以外，我们可以对中介机构采取双头审计或者重复审计来确保审计质量。

3 结论

本文通过对跟踪审计和结算审计效果抑制因素进行研究，提出，在工程审计业务中，要加强对跟踪审计的激励机制，并通过竣工结算审计将跟踪审计遗漏的问题予以揭露，从侧面促进对跟踪审计质量控制的作用。在结算审计环节，要利用机制上的设计，通过加大对承包商的惩罚力度防范其高估冒算，同时要采用双头审计或者重复审计来确保审计业务的质量。

参考文献：

[1]周原.委托代理理论下工程委托审计付费激励模式[J].武汉理工大学学报（信息与管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陈敏，杜才明.委托代理理论述评[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2006，06：76-78.

[3]刘晶晶.基于委托-代理理论下的国有企业激励机制研究[D].西安电子科技大学，2009.

基金项目：

南京审计学院研究生科研创新项目资助（YC2013006）。endprint

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2.1 承包商如实报结算、中介机构如实审计

在这种模式下，中介机构的核减率几乎为0，那对于中介机构考核模式而言，其收费模式是一定的核减额乘以一定的费率计取效益审计费用。此时中介机构因为利益的驱动，可能恶意审减，片面追求核减率，那必然导致会对一些项目的费率计取、签证资料上恶意审减，那此时承包商为了防止自己既得利益的受损或者事后的结算纠纷，一定会在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介机构如实审计

中介机构如果如实审计，承包商也会在一定程度上选择高估冒算。即使审计审出来高估冒算，对承包商实体权利没有受到实质的影响，反而如果中介机构没有发现，高估冒算的金额将会通过合法性将“水分”合法化。因此承包商仍会选择高估冒算。

在上述两种情形下，中介机构如实审计，承包商也会采取行为选择，在一定程度上高估冒算，如果中介机构有逆向选择或者与承包商串谋，那必然会导致承包商选择在送交审计之前在一定程度上高估冒算。实际上，此处没有形成一种均衡，既承包商如实结算，中介机构如实审计。

本文提出，要通过建立惩罚机制限制承包商高估冒算。在送审造价如果高估冒算金额超过5%，业主管理方和审计方可以认为承包商在一定程度上存在主观故意性，那么不仅要通过审计核减还要加大惩罚力度，对超过审减比率（5%）部分按工程造价1%罚款，除此以外，我们可以对中介机构采取双头审计或者重复审计来确保审计质量。

3 结论

本文通过对跟踪审计和结算审计效果抑制因素进行研究，提出，在工程审计业务中，要加强对跟踪审计的激励机制，并通过竣工结算审计将跟踪审计遗漏的问题予以揭露，从侧面促进对跟踪审计质量控制的作用。在结算审计环节，要利用机制上的设计，通过加大对承包商的惩罚力度防范其高估冒算，同时要采用双头审计或者重复审计来确保审计业务的质量。

参考文献：

[1]周原.委托代理理论下工程委托审计付费激励模式[J].武汉理工大学学报（信息与管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陈敏，杜才明.委托代理理论述评[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2006，06：76-78.

[3]刘晶晶.基于委托-代理理论下的国有企业激励机制研究[D].西安电子科技大学，2009.

基金项目：

南京审计学院研究生科研创新项目资助（YC2013006）。endprint