关于非居民企业预提所得税税收征管问题的思考

■ 李 昭（北京市石景山区国家税务局 北京 100049）

2011年我国非居民企业税收收入突破1000亿元，2013年深圳单笔非居民企业所得税入库税款近25亿元，与之相伴，为完善国家外汇管理和加强跨境税源管理，我国有关部门近年来连续出台了一系列关于非居民企业预提所得税的相关文件，如《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发〔2008〕64号）、《国家税务总局关于印发〈服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法〉的通知》（国税发〔2008〕122号）、《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》等，虽然上述文件对非居民企业的税收征管，特别是预提所得税的税收征管作出了较为系统的规定，但由于非居民企业日常业务的多样性、复杂性和特殊性，相关税收政策的落实和执行中仍然存在一定的问题和难点，在一定程度上也对非居民企业的税收管理带来了困难和压力。

预提所得税的政策执行存在问题

（一）税务机关与非居民企业对境内、外所得划分存在分歧

根据现行税收规定，在境外发生的各种劳务费、服务费、佣金费、手续费属于不予征税范围，但税务机关对外国企业（个人）的劳务等行为难以进行实地检查，因而无法准确确认劳务发生地是否确属境外。具体表现有以下两方面：

其一，税务机关在开具《税务证明》的过程中，很多非居民企业接受中国境内企业的委托，在国外为中国企业进行建筑、工程等项目的设计，一方面从双方签订的合同看，属于境外劳务费不予征税的范围，但实际上非居民企业完成设计后又派员来境内对其设计的建筑、工程的施工进行监管和技术指导，这部分费用是否已包括在设计费中，税务机关很难查证；另一方面，存在合同中注明境内劳务占整个合同的很小一部分，实际上大部分劳务在境内进行提供的情况。由于劳务费已经提供完毕，税务机关根据企业提供的资料无法准确判断有多少工作是在境外完成，有多少工作是在境内完成的，只能根据税务机关人员的经验来判定，往往会造成税款的弹性征收。

其二，根据现行规定，与我国签订税收协定的缔约国（地区）居民在我国境内提供劳务不构成常设机构的，按照协定安排规定是不予征税的。“常设机构”这一概念中“连续或累计超过6个月”这个标准不好掌握。例如一个建筑、装配或安装工程，以及与其有关的监督管理活动是否连续6个月以上，外国企业雇用的人员在我国为同一个项目或相关联的项目提供劳务是否连续6个月以上，税务人员不到实地检查并进行跟踪，是无法准确知晓的。另外，一些外国企业与在华的关联企业签订诸如培训、管理、投资安排等服务合同，每年派员来华提供服务，每年固定收取一定的服务费。由于企业完全可以人为控制在华的停留时间，对这种行为的税收认定也存在一定难度。因此负责《税务证明》开具的税务机关无法及时掌握和跟踪非居民企业的实际情况，不利于对非居民企业的管理，同时也增加了《税务证明》开具人员的风险。

（二）依规定当场出具《税务证明》难度较大

根据《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》第八条的规定，主管税务机关应该审核境内机构和个人提交的《申请表》及相关资料。《申请表》项目填写完整、所附资料齐全的，主管国税机关应当场为其出具《税务证明》。对于此项规定，具体执行起来有一定困难，在扣缴义务人提供的资料齐全的情况下，税务机关需要对资料的真实性、合法性、合理性等内容进行审核，当场出具《税务证明》在一定程度上加大了税务人员的风险；另外，在后期核查过程中发现问题，对追缴税款有不利影响。扣缴义务人凭《税务证明》可以向银行申请付汇，现实中税务机关发现问题后与企业联系，发现其付汇手续已办完，这对追缴非居民企业的税款增加了难度。

（三）非专利技术的判定难度大

对于非居民企业来源于我国的特许权使用费收入应缴纳预提所得税，其中，特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。随着经济发展以及先进技术的大量引进，居民企业日益频繁地向非居民企业支付与技术有关的设计费、图纸资料费、培训费等，如何判定上述技术是否属于非专利技术是税务机关要解决的当务之急。对于非专利技术的描述，先后见于《<中华人民共和国企业所得税法实施条例>释义及适用指南》：非专利技术是指除专利技术以外，具有技术性、秘密性、实用性的技术。非专利技术又称专有技术，根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）第二条，税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。

非专利技术的一个显著特征是其具有秘密性，在居民企业与非居民企业签订的合同中，对相关的设计、图纸资料、培训内容等加以限制性条款，如要求履行保密义务，是否可以作为判定该项目属于非专利技术值得探讨。同时由于非专利技术的复杂性，作为税务机关很难对其做出专业判定。

信息的不对称性增大征管难度

非居民企业涉税事项的“事后申请”造成无法准确确定应纳税金。大多数企业是在履行完合同或付款时才到税务机关办理相关涉税事宜，这种“事后申请”给税务机关的取证和认定造成了一定的困难，使得税务机关很难准确确定应纳税金额，无疑增大了征管难度。

各职能部门间的协作与信息共享不足。虽然目前《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》由国地税联合开具，但税务机关与相关职能部门之间仍未建立起必要而有效的信息共享网络，特别是工商、海关、银行、外管等这些重要的部门。

加强非居民企业预提所得税税收征管的建议

（一）切实增强政策的可操作性

根据《税务证明》开具工作中出现的新情况、新问题，相关部门对现行的税收政策、法规应进一步加以完善和补充，细化和明确服务贸易出具税务凭证的范围，明确服务贸易的概念，以解决因项目的性质难以把握和界定、对政策理解的不统一，造成的售付汇税务凭证管理工作举步维艰的问题。

（二）加强预提所得税的税收政策宣传

预提所得税税收收入的增减，是我国对外开放、国际经贸往来的晴雨表。在实际工作中，税务部门应大力打击非居民企业利用预提所得税项目进行恶意的税收筹划和交易安排规避我国对所得来源地征管的现象，并努力提高境内扣缴义务人的非居民企业所得税扣缴意识。因此，必须加大对预提所得税的宣传。

1.广泛开展代扣代缴预提所得税宣传，印发预提所得税代扣代缴宣传提纲，将预提所得税的有关政策、法规印发给企业。

2.向企业详细讲解预提所得税的征免税项目，扣缴税款的计算方法。

3.向企业宣传不履行预提所得税代扣代缴义务应负的法律责任。使企业全面了解预提所得税的征免税项目与扣缴方法，这样就提高了企业自觉扣缴预提所得税的意识。

（三）加强预提所得税和售付汇税收的日常管理

近年来，外国企业来源于我国境内的收入逐年增多，预提所得税作为所得税的一个特殊征收方式，涉及很多企业。因此，应该把预提所得税的工作纳入日常征管考核中。对需要出具证明的企业和纳税人要求提供完整的申报资料，并严格审核办法。

税务机关应将预提所得税日常征管，与年度所得税汇算审核工作、反避税工作相结合。随着经济发展的全球化，非居民企业来源于我国境内的收入逐年增多，且具有较大的隐蔽性。应从企业账务中了解其利润分配情况、借款情况、专有技术使用情况、财产租赁和转让情况等。加强审核企业可供分配的利润（包括历年未分配的利润）真实性，如企业是否具有售付汇的资格，出资比例、股份结构的正确性，核对分配方案的合理性、科学性，以及联系日常税收征管、税源监控，核实所提供的利润是否通过税务机关的纳税评估、汇算清缴后认可的税后利润。

（四）保持税务机关预提所得税管理人员的稳定性

非贸易及部分资本项目项下售付汇出具税务凭证管理工作是一项政策性、业务性较强的工作，而且这项工作对具体经办人员的业务素质提出了相对较高的要求。保持预提所得税管理人员的相对稳定，确保该项工作连续性，都具有一定的现实意义。

（五）职能部门间应建立协作机制加强信息共享

预提所得税管理关键在于税源有效的控管，仅靠税务部门一家从纳税人财务处理进行检查督促不能做到全面监控。我国目前征管现代化的水平还比较低，同相关的职能部门之间没有建立起必要的信息网络，特别是工商、海关、银行、外管等这些重要的部门。虽然现在支付外汇时，需要税务部门开具税务凭证，将税务部门与外汇部门联系起来，这远远不够。应建立起符合目前实际的现代化信息网络，将有关职能部门有效的联系起来，共同做好外汇和税源的监控工作。