合并商誉减值测试的探讨

施金龙+吴欢欢

【摘 要】 文章以合并商誉后续计量为切入点，比较了中外合并商誉减值测试的有关规定，并对其会计处理过程进行了具体分析。通过对目前我国合并商誉减值测试存在问题的总结，进而提出相关建议，希望能对我国合并商誉减值测试的会计实务起到借鉴作用。

【关键词】 合并商誉； 后续计量； 减值测试

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）33-0013-03

一、合并商誉后续计量概述

商誉不同于无形资产，因为其不具有可辨认性，并且与企业的整体价值紧密相关，所以对其后续计量一直是各国会计界关注的重点。在国外会计系统中，很早就有对合并商誉减值测试的会计处理方式：一是立即注销法。顾名思义，即企业获得商誉时便将其以资产科目列示，随即将其账面余额冲减为零。这种方法不能正确反映商誉的经济实质，若合并商誉比例较大时，采用这种方式可能会因为注销的比例过大导致原本盈利好的企业出现股东权益大幅减少的情形。二是永久保留法。这一方法关键在于将商誉看成是有价值的无形资产，如果没有充分的迹象表明企业盈利能力大幅下降，并且不可逆转，那么就将其长久保留在财务报表上。这种方法忽略了会计稳健性原则，经济环境不断变化，企业很难保证能永久获利。三是系统摊销法。即将商誉作为资产入账，同其他资产一样在一定的年限内进行摊销，这一方法在传统会计中被大多数国家认可并得以长期运用。

伴随经济全球化的发展，迎来了全球企业的并购热潮系统摊销法已无法满足经济环境重大变化所需准确会计信息的要求，所以，在这样的大背景下，减值测试法应运而生，并为各国会计准则所采纳。减值测试法是将合并商誉看成一项资产，虽将其列报在资产负债表中，但不对其摊销，只对其进行减值测试。我国2006年2月颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新准则）对合并商誉这样阐述：至少每年年度终了对其进行减值测试……若可收回金额低于账面价值，则将相应的商誉金额计入当期损益。

二、合并商誉减值测试中外对比

（一）减值测试单元

美国财务会计准则委员会（FASB）规定合并商誉的减值测试单元为报告单元，即某一经营分部或低于某一经营分部的某一部门，它不仅要满足单独核算的经济主体这一特征，而且要能出具财务报告，同时其财务成果需要审核。

国际会计准则委员会（IASC）规定合并商誉减值测试的单元为现金产出单元，即在其持续使用过程中独立地产生现金流，独立于其他资产组或资产组合的最小资产组合。

我国新会计准则选择资产组或资产组组合作为合并商誉的减值测试单元。选择资产组是出于对不能单独产生现金流量的资产进行减值测试的考虑，即选择独立产生现金流量的最小资产组合作为商誉减值测试单元。

（二）减值测试判断标准

FASB选择以报告单元的公允价值和账面价值孰低来判断减值与否。由于美国市场经济发展历史较早，市场经济发达，所以它以活跃的市场价格作为确认公允价值的基础，若不能准确获得市场价格，则采用现值法或者同类资产市场交易价格。

IASC采用现金产出单元的可收回金额和账面金额孰低来判断减值与否。可收回金额以资产的销售净价和使用价值两者中较高者确定。

我国新会计准则以资产组的可收回金额与账面价值孰低来判断是否发生减值，并且规定：资产的可收回金额应按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在对未来现金流量现值进行预测时必须要考虑未来现金流量、预测期和折现率三个要素。

（三）减值测试方法

FASB采用定性评估的两步法。第一步，将报告单元的公允价值与账面价值进行比较，若前者小于后者，则认为该商誉已减值；第二步，比较报告单元商誉的公允价值和账面价值，若前者小于后者，则将差额作为商誉减值损失确认，但该减值损失的金额最多不能超过商誉的账面价值。同时规定，商誉减值损失一旦确认，不得随意转回。

IASC采用一步法。首先以现金产出单元为基础进行商誉账面价值的分摊，再通过现金产出单元的可收回金额低于账面价值金额的差确认减值损失。若商誉的账面价值不能合理分摊至现金产出单元，则通过确定能够分摊的最小现金产出单元，比较其账面价值与可收回金额，在此基础上确认减值损失。

我国新资产减值准则对商誉减值测试方法的确定与国际会计准则在一定程度上相似。新准则规定将资产组或资产组组合作为其减值测试的单元。首先，测试不包括商誉的资产组或资产组组合的减值，若存在减值，则确认相应的减值损失；其次，测试包含商誉的资产组或资产组组合的减值，将包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行比较，若后者低于前者，则将其差额确认为减值损失。这部分减值损失金额先对商誉账面价值分摊，剩下的部分按除商誉外的各项资产账面价值所占的比重再抵减其他资产的账面价值。下面通过案例的形式进行会计处理的分析。

例1：A公司于2012年1月1日以3 570万元的价格收购了B公司85%的股权。在购买日当天，B公司可辨认资产的公允价值为3 200万元，假设B公司不存在负债和或有负债。

A公司应在其合并报表中确认商誉850（3 570- 3 200×85%）万元，B公司可辨认净资产3 200万元，以及少数股东权益480（3 200×15%）万元。

假定将B公司所有资产（假设全部为固定资产）作为一个“资产组”看待，该资产组包含商誉部分，根据准则规定，应在每年年度终了进行减值测试。

2012年底得知A公司该资产组的可收回金额为2 200万元，可辨认净资产的账面价值为2 800万元。

由于将B公司作为一个单独核算的资产组看待，其可收回金额2 200万元中含有归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分，所以，应先对资产组的账面价值进行调整。计算可知，归属于少数股东权益的商誉价值为150[（3 570/85%-3 200）×15%]万元。其次，将该资产组的账面价值和可收回金额进行对比，确认减值损失的金额，详细减值测试过程 见表1。

从表1可以看出，2012年资产组减值损失合计数为1 600万元。按新准则规定，在合并报表中应先冲减A公司持有的B公司85%股权的部分，即确认商誉减值损失1 000×85%=850万元，剩余600万元减值损失则冲减B公司可辨认净资产的账面价值，详细减值损失的分摊过程见表2。

依据表2的分摊结果，A公司应该确认两项减值损失，商誉减值损失850万元和固定资产减值损失600万元，下面是账务处理：

三、我国合并商誉减值测试存在问题分析

（一）关于合并商誉减值测试时点

新准则关于合并商誉减值测试的时点规定最少应该每一个年度结束进行一次减值测试，同时在发生特别事项时也应进行减值测试。但是对合并商誉进行减值测试并不是一件容易的事，在进行减值测试时需要精确地评估、测算，耗费大量的人力和资源，而且在会计实务中，我国2006年才采用“减值测试法”，起点太高，缺乏对该方法运用的经验，所以很少有企业在除年末外的其他期间再进行减值测试，所以这种情况下新资产减值准则就失去其最初意义。

（二）关于合并商誉减值测试单元

我国新资产减值准则规定将“资产组”或“资产组组合”作为合并商誉的减值测试单元。对资产组的划定是一个难点，因为需要判断其产生的现金流入是不是和其他资产或资产组的现金流入相独立，所以关键在于对资产组或资产组组合的现金流量的确定。但是，一方面对现金流量的确定本身就比较困难，不仅需要精确的计算，还需要完善的市场信息；另一方面，我国会计人员整体缺乏对现金流量计算的经验，存在较多的主观判断，随意性较大，有悖于会计的可靠性和稳健性原则；另外，新准则对如何确定资产组和资产组组合并没有详细深入的解释，在实务中缺乏有效指导，所以以资产组或资产组组合作为合并商誉的减值测试单元仍是值得商榷的问题。

（三）关于合并商誉减值测试的计量基础

新准则将“可收回金额”作为考虑因素，若可收回金额低于账面价值，则其差额确认资产减值损失。根据准则对可收回金额的解释，要确定可收回金额，不但要确定资产组的公允价值，而且要计算未来现金流量，然而我国目前市场经济还处在发展阶段，尚不成熟、完善，对于资产组的公允价值很难通过完善的市场价格准确获得。同样，未来现金流量的确定需要专业、高标准的计算，但我国新准则并没有具体规定计算的步骤和程序，所以在对可收回金额的确认上很难说已经完善了。

（四）利润操纵问题的可能

由于对资产组或资产组组合不能准确地界定，加上对公允价值和未来现金流量的计价存在较多的随意性，那么对合并商誉减值的测试就有失公允，缺乏可比性，这种情况下不排除企业通过对合并商誉的减值测试进行利润操纵的可能。当企业经营状况不好时，管理层通过不计提商誉的减值从而减少未来亏损的金额。所以对合并商誉的减值测试缺乏具体实务的规范难免会变成企业利润操纵的工具。

四、相关建议

（一）合并商誉减值测试时点

对于“至少每一年年底进行一次减值测试”的规定，笔者认为欠妥当，企业除了在年底进行合并商誉的减值测试，也可以在年中进行，这样一来各企业没有相对统一的比较期间。建议准则应强制性规定减值测试的时点，规定在每年的具体某一时间进行，并且以后不变，但各个企业可以根据自身经营情况选择某一时间点，这样大大减少了企业因节省成本而不进行减值测试的情况，同时也体现了新准则的权威性。

（二）合并商誉减值测试单元

新准则规定以“资产组”作为减值测试的报告单元，但在对资产组的判断标准上，就目前我国会计人员和管理者的整体水平来看，缺乏相关的专业知识，不具有可操作性。由于合并商誉是由企业合并形成的，它必须和企业的报告有密切联系，所以，建议采用美国会计准则的“分部报告单元”作为合并商誉减值测试单元，而且美国对商誉减值的“下推”层次作出了明确规定，即低于经营分部的水平。从这点来看能增加实际的可操作性，这正是我国合并商誉减值测试单元急需解决的问题。

（三）合并商誉减值测试计量基础

由于新准则以可收回金额作为合并商誉减值测试的计量基础，但就我国目前的市场发展水平来看，获得合并商誉或一项资产准确的公允价值基本是不可能的，并且新准则对未来现金流量的计算规定并不十分明确，所以，建议增加对估值技术的具体规定，完善评估体系，规范现金流量的范围、计算程序，增加会计信息的可比性和客观性。

（四）加强监管力度

从对公允价值和未来现金流量的估计来看，新准则的实施过程中不可避免地存在利润操纵的空间，一方面要加强准则对相关规定的完善和强化，规范企业的会计行为；另一方面对一些外部机构，如：会计师事务所、评估机构，应加强对其监管力度，杜绝财务舞弊行为的发生，减少会计信息的失真，保证为信息使用者提供真实、可靠的会计信息。●

【参考文献】

[1] 企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006：29-30.

[2] 财政部会计司.国际会计准则第36号——资产减值[M] .北京：中国财政经济出版社，2003：12-13.

[3] 美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则141-142号：企业合并、商誉和其他无形资产[M].李明，等译.北京：经济管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新会计准则下合并商誉问题研究[D].河北经贸大学，2009：41-48.

从表1可以看出，2012年资产组减值损失合计数为1 600万元。按新准则规定，在合并报表中应先冲减A公司持有的B公司85%股权的部分，即确认商誉减值损失1 000×85%=850万元，剩余600万元减值损失则冲减B公司可辨认净资产的账面价值，详细减值损失的分摊过程见表2。

依据表2的分摊结果，A公司应该确认两项减值损失，商誉减值损失850万元和固定资产减值损失600万元，下面是账务处理：

三、我国合并商誉减值测试存在问题分析

（一）关于合并商誉减值测试时点

新准则关于合并商誉减值测试的时点规定最少应该每一个年度结束进行一次减值测试，同时在发生特别事项时也应进行减值测试。但是对合并商誉进行减值测试并不是一件容易的事，在进行减值测试时需要精确地评估、测算，耗费大量的人力和资源，而且在会计实务中，我国2006年才采用“减值测试法”，起点太高，缺乏对该方法运用的经验，所以很少有企业在除年末外的其他期间再进行减值测试，所以这种情况下新资产减值准则就失去其最初意义。

（二）关于合并商誉减值测试单元

我国新资产减值准则规定将“资产组”或“资产组组合”作为合并商誉的减值测试单元。对资产组的划定是一个难点，因为需要判断其产生的现金流入是不是和其他资产或资产组的现金流入相独立，所以关键在于对资产组或资产组组合的现金流量的确定。但是，一方面对现金流量的确定本身就比较困难，不仅需要精确的计算，还需要完善的市场信息；另一方面，我国会计人员整体缺乏对现金流量计算的经验，存在较多的主观判断，随意性较大，有悖于会计的可靠性和稳健性原则；另外，新准则对如何确定资产组和资产组组合并没有详细深入的解释，在实务中缺乏有效指导，所以以资产组或资产组组合作为合并商誉的减值测试单元仍是值得商榷的问题。

（三）关于合并商誉减值测试的计量基础

新准则将“可收回金额”作为考虑因素，若可收回金额低于账面价值，则其差额确认资产减值损失。根据准则对可收回金额的解释，要确定可收回金额，不但要确定资产组的公允价值，而且要计算未来现金流量，然而我国目前市场经济还处在发展阶段，尚不成熟、完善，对于资产组的公允价值很难通过完善的市场价格准确获得。同样，未来现金流量的确定需要专业、高标准的计算，但我国新准则并没有具体规定计算的步骤和程序，所以在对可收回金额的确认上很难说已经完善了。

（四）利润操纵问题的可能

由于对资产组或资产组组合不能准确地界定，加上对公允价值和未来现金流量的计价存在较多的随意性，那么对合并商誉减值的测试就有失公允，缺乏可比性，这种情况下不排除企业通过对合并商誉的减值测试进行利润操纵的可能。当企业经营状况不好时，管理层通过不计提商誉的减值从而减少未来亏损的金额。所以对合并商誉的减值测试缺乏具体实务的规范难免会变成企业利润操纵的工具。

四、相关建议

（一）合并商誉减值测试时点

对于“至少每一年年底进行一次减值测试”的规定，笔者认为欠妥当，企业除了在年底进行合并商誉的减值测试，也可以在年中进行，这样一来各企业没有相对统一的比较期间。建议准则应强制性规定减值测试的时点，规定在每年的具体某一时间进行，并且以后不变，但各个企业可以根据自身经营情况选择某一时间点，这样大大减少了企业因节省成本而不进行减值测试的情况，同时也体现了新准则的权威性。

（二）合并商誉减值测试单元

新准则规定以“资产组”作为减值测试的报告单元，但在对资产组的判断标准上，就目前我国会计人员和管理者的整体水平来看，缺乏相关的专业知识，不具有可操作性。由于合并商誉是由企业合并形成的，它必须和企业的报告有密切联系，所以，建议采用美国会计准则的“分部报告单元”作为合并商誉减值测试单元，而且美国对商誉减值的“下推”层次作出了明确规定，即低于经营分部的水平。从这点来看能增加实际的可操作性，这正是我国合并商誉减值测试单元急需解决的问题。

（三）合并商誉减值测试计量基础

由于新准则以可收回金额作为合并商誉减值测试的计量基础，但就我国目前的市场发展水平来看，获得合并商誉或一项资产准确的公允价值基本是不可能的，并且新准则对未来现金流量的计算规定并不十分明确，所以，建议增加对估值技术的具体规定，完善评估体系，规范现金流量的范围、计算程序，增加会计信息的可比性和客观性。

（四）加强监管力度

从对公允价值和未来现金流量的估计来看，新准则的实施过程中不可避免地存在利润操纵的空间，一方面要加强准则对相关规定的完善和强化，规范企业的会计行为；另一方面对一些外部机构，如：会计师事务所、评估机构，应加强对其监管力度，杜绝财务舞弊行为的发生，减少会计信息的失真，保证为信息使用者提供真实、可靠的会计信息。●

【参考文献】

[1] 企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006：29-30.

[2] 财政部会计司.国际会计准则第36号——资产减值[M] .北京：中国财政经济出版社，2003：12-13.

[3] 美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则141-142号：企业合并、商誉和其他无形资产[M].李明，等译.北京：经济管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新会计准则下合并商誉问题研究[D].河北经贸大学，2009：41-48.

从表1可以看出，2012年资产组减值损失合计数为1 600万元。按新准则规定，在合并报表中应先冲减A公司持有的B公司85%股权的部分，即确认商誉减值损失1 000×85%=850万元，剩余600万元减值损失则冲减B公司可辨认净资产的账面价值，详细减值损失的分摊过程见表2。

依据表2的分摊结果，A公司应该确认两项减值损失，商誉减值损失850万元和固定资产减值损失600万元，下面是账务处理：

三、我国合并商誉减值测试存在问题分析

（一）关于合并商誉减值测试时点

新准则关于合并商誉减值测试的时点规定最少应该每一个年度结束进行一次减值测试，同时在发生特别事项时也应进行减值测试。但是对合并商誉进行减值测试并不是一件容易的事，在进行减值测试时需要精确地评估、测算，耗费大量的人力和资源，而且在会计实务中，我国2006年才采用“减值测试法”，起点太高，缺乏对该方法运用的经验，所以很少有企业在除年末外的其他期间再进行减值测试，所以这种情况下新资产减值准则就失去其最初意义。

（二）关于合并商誉减值测试单元

我国新资产减值准则规定将“资产组”或“资产组组合”作为合并商誉的减值测试单元。对资产组的划定是一个难点，因为需要判断其产生的现金流入是不是和其他资产或资产组的现金流入相独立，所以关键在于对资产组或资产组组合的现金流量的确定。但是，一方面对现金流量的确定本身就比较困难，不仅需要精确的计算，还需要完善的市场信息；另一方面，我国会计人员整体缺乏对现金流量计算的经验，存在较多的主观判断，随意性较大，有悖于会计的可靠性和稳健性原则；另外，新准则对如何确定资产组和资产组组合并没有详细深入的解释，在实务中缺乏有效指导，所以以资产组或资产组组合作为合并商誉的减值测试单元仍是值得商榷的问题。

（三）关于合并商誉减值测试的计量基础

新准则将“可收回金额”作为考虑因素，若可收回金额低于账面价值，则其差额确认资产减值损失。根据准则对可收回金额的解释，要确定可收回金额，不但要确定资产组的公允价值，而且要计算未来现金流量，然而我国目前市场经济还处在发展阶段，尚不成熟、完善，对于资产组的公允价值很难通过完善的市场价格准确获得。同样，未来现金流量的确定需要专业、高标准的计算，但我国新准则并没有具体规定计算的步骤和程序，所以在对可收回金额的确认上很难说已经完善了。

（四）利润操纵问题的可能

由于对资产组或资产组组合不能准确地界定，加上对公允价值和未来现金流量的计价存在较多的随意性，那么对合并商誉减值的测试就有失公允，缺乏可比性，这种情况下不排除企业通过对合并商誉的减值测试进行利润操纵的可能。当企业经营状况不好时，管理层通过不计提商誉的减值从而减少未来亏损的金额。所以对合并商誉的减值测试缺乏具体实务的规范难免会变成企业利润操纵的工具。

四、相关建议

（一）合并商誉减值测试时点

对于“至少每一年年底进行一次减值测试”的规定，笔者认为欠妥当，企业除了在年底进行合并商誉的减值测试，也可以在年中进行，这样一来各企业没有相对统一的比较期间。建议准则应强制性规定减值测试的时点，规定在每年的具体某一时间进行，并且以后不变，但各个企业可以根据自身经营情况选择某一时间点，这样大大减少了企业因节省成本而不进行减值测试的情况，同时也体现了新准则的权威性。

（二）合并商誉减值测试单元

新准则规定以“资产组”作为减值测试的报告单元，但在对资产组的判断标准上，就目前我国会计人员和管理者的整体水平来看，缺乏相关的专业知识，不具有可操作性。由于合并商誉是由企业合并形成的，它必须和企业的报告有密切联系，所以，建议采用美国会计准则的“分部报告单元”作为合并商誉减值测试单元，而且美国对商誉减值的“下推”层次作出了明确规定，即低于经营分部的水平。从这点来看能增加实际的可操作性，这正是我国合并商誉减值测试单元急需解决的问题。

（三）合并商誉减值测试计量基础

由于新准则以可收回金额作为合并商誉减值测试的计量基础，但就我国目前的市场发展水平来看，获得合并商誉或一项资产准确的公允价值基本是不可能的，并且新准则对未来现金流量的计算规定并不十分明确，所以，建议增加对估值技术的具体规定，完善评估体系，规范现金流量的范围、计算程序，增加会计信息的可比性和客观性。

（四）加强监管力度

从对公允价值和未来现金流量的估计来看，新准则的实施过程中不可避免地存在利润操纵的空间，一方面要加强准则对相关规定的完善和强化，规范企业的会计行为；另一方面对一些外部机构，如：会计师事务所、评估机构，应加强对其监管力度，杜绝财务舞弊行为的发生，减少会计信息的失真，保证为信息使用者提供真实、可靠的会计信息。●

【参考文献】

[1] 企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006：29-30.

[2] 财政部会计司.国际会计准则第36号——资产减值[M] .北京：中国财政经济出版社，2003：12-13.

[3] 美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则141-142号：企业合并、商誉和其他无形资产[M].李明，等译.北京：经济管理出版社，2005：172-174.

[4] 雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2009（1）：68-69.

[5] 石帆.新会计准则下合并商誉问题研究[D].河北经贸大学，2009：41-48.