如何提高审计人员职业道德

李萍

一、审计职业道德概述

所谓职业道德，就是与人们的职业活动紧密联系而符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品德的总和。职业道德不仅是从业人员在职业活动中的行为标准和要求，而且是本行业对社会所承担的道德责任和义务。职业道德是社会道德在职业生活中的具体化表现。

注册会计师职业道德主要包括以下四个方面：职业品德、职业纪律、专业胜任能力、职业责任。

二、审计职业道德现状分析

（一）审计人员职业道德现状。审计职业道德作为审计信息质量高低的一个至关重要因素，直接影响到我国社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行。近年来在全世界范围内，大企业、大集团频频出现审计舞弊案件。从中可以发现，大量的审计造假可以折射出审计人员职业道德方面存在的问题。

中国银广夏曾经作为蓝筹股的杰出代表而被大肆吹捧，然而，在2001年8月上旬，经证监会稽查，上市公司广夏（银川）实业股份有限公司竟然存在严重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业收入，虚构利润7.45亿元，实际负债超过16亿元。事件在我国被选为影响百姓生活的十件大事。无可否认，虽然做假的责任大部分应归咎于银广夏的管理层，但注册会计师在事件中是责无傍贷的。作为公众依赖对公司作出独立核算的审计师，不可能在审核过程中完全没有发现任何蛛丝马迹；除非是注册会计师没有依据正确的审计程序处理，又或因该注册会计师的素质未能发现问题，更甚者是会计师根本是同流合污，事件足以令中国会计师行业震惊。

（二）审计职业道德问题的现实危害。由审计舞弊案应该引发人们再次思考审计职业道德问题，其将对国家的社会经济生活产生深远的现实危害。

1、扰乱市场经济秩序。市场经济是信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。近年来，造假账、虚列资产权益等现象较为严重，并且出现了贪污、漏税等严重问题，这都对经济社会健康发展造成了无法估量的损失。

2、影响国家宏观经济决策。审计的目的就是真实公允地反映经济经营状况，而国家宏观调控便依赖于报表等审计成果，认为其反映的经营与资产列报是合理的，并做出宏观的经济决策。但是，在审计人员违背职业道德的条件下，审计结论的可信度受到威胁，更何谈宏观调控的有效性呢？

3、侵害投资者利益。此种危害在上市公司中更为明显。审计职业道德问题的产生会使得审计工作丧失独立客观公正的原则。为企业及上市公司提供虚假的审计报告与验资报告，从而欺骗投资者，侵害其利益。

（三）注册会计师职业道德问题原因分析

1、一般原因

（1）个人教育与素质。一些会计师合伙人急功近利的思想比较严重，有的想发一夜之财；有的不愿对注册会计师进行智力投资，甚至注册会计师协会举办的培训费都不愿报销，对事务所的发展缺乏长远打算。很多调查显示，如果学生们在大学时曾被教授有关职业道德的科目，到出来做事时其职业道德水平会比没有教授的学生们好，但实际效果不太明显。这是因为学生们在接受职业道德教育时往往只知它是一个要考的题目，没有太多关于实质何谓业务道德和如何在现实生活中应用的理解；到学生们出来实际工作时，往往很难与在学校时所学的有所联系。

（2）对道德的不同观念。道德的培训应从小开始，特别是家庭和周围朋友的影响。根据心理学家的分析，儿童在三至七岁所接触的东西，对他将来的发展有着决定性的影响，因为通过赏罚机制，儿童在成长中便学会了何谓对与错，何谓是非黑白，所以最影响儿童道德观念建立的应是他的父母，而事实是往往比较有知识的父母需要外出工作或交际，他们便把教育子女的责任交给佣人；相对可自行照顾子女的父母，其学历和知识水平也比较低。这样，孩子们成长后便很难得到正确的道德观念。没有两个人是完全相同的，同时很难寻找两个价值信念完全一样的人，因为各人的成长阶段经历着不同的环境、不同的教育。

2、行业内部原因。行业内衡量好坏、判断是非的标准就是执业质量。执业质量的提高离不开职业道德的提高，没有高尚的职业道德标准，就不能保障执业质量，就不能承担社会责任，就无法向社会公众交代。注册会计师与生俱来的职业性质就是要面对风险。

（1）竞争。一是对客户的竞争。审计收费过低，注册会计师要维持其行业，就必须多做项目，缩短审计时间，因而导致审计质量下降。收费过低的原因多来自同业之间的恶性竞争，由于委托人只要求注册会计师帮其出具一份能过关的审计报告，而不在乎其实际工作的质量，各注册会计师为了占据市场，只能在收费上比拼；二是对人才的竞争。经营者考虑成本无可厚非，但在当今知识时代，过多的从降低成本出发，省略必要的程序，甚至省掉该给员工的收入，舍去优秀的人才就是为自己设置陷阱。许多优秀的企业，如国际四大会计师事务所之所以能长足发展，是因为他们有一批优秀的人才，目光长远，有一个近期和远期的发展目标。

（2）供求。人才方面，虽然会计教育在当今各大学或大专已相当普遍，每年的毕业生也为数不少，但除了在会计师事务所内互相竞争外，各商业范围、银行、保险、政府等也会对会计系的毕业生或人才做出竞争，使得有质素的人才未必加入审计事务。在早几年经济畅旺的时候，吸收或保留有质素的人才留在会计师事务所行内更显困难。客户方面，会计师事务所的竞争更加白热化，为了争取客户，各事务所除了主要以收费作出竞争外，还有很多是以迁就客户意见为主要争取客户手段。这样，在资源缺乏之外，各会计师事务所的独立性和专业性不免受到影响。

三、提高注册会计师职业道德应采取的对策

（一）教育。加强职业道德培训是提高从业人员职业道德素质的重要手段。要进行适当的培训，必须了解培训的方法。首先，确立目标。培训中只有以明确的具体目标为导向，才能顺利有效地进行。职业道德培训的方法，主要是在教师的指导和帮助下由学生通过学习，独立的去获得知识，受到教育；其次，进行教育评价。预定的目标决定整个教学活动。但教学活动是否能有效地运转和实现预定的目标，就是借助于评价，评价是保证教学目标实现的有效措施，在职业道德培训中，教育的评价，不可能通过一次考试以及所取得的分数作为评价教育质量的标准。评价应当是全面的，不仅有对所掌握知识的评价，而且有对人格的、认识能力与水平的评价，道德实践能力的评价等。评价的方式是多样的，不仅有书面考试，还应当有口试；不仅有动脑思考，还有亲身的践行。评价的过程应是动态的，是对学员职业道德的发展，进步过程的评价；再次，引入情感。把情感引入教学过程，使教学过程不再是一种枯燥无味的纯知识输入、输出的活动，而是一种融知识、情感为一体的生动活泼的积极愉快的探索未知的学习活动。情感是认识活动的“催化剂”，它能使教学过程处于积极的状态。这是实现培训目标的动力源泉。

（二）行业内部监察。完善的内部管理机制是良好执业的保证。一个优秀的会计师事务所都有一套良好的、行之有效的内部管理机制。这样的内部管理机制不再是传统的内部行政管理，它更主要的是以人为本，保障注册会计师业务的顺利执行，同时最大限度地消除和防范可能出现的弊端。

很多地区或国家都有同业监察或定立一些“执业检查制度”。这是值得推广的制度。因为由于社会环境变迁，政府及公众人士对会计师专业服务的期望日增，在确保高质素的服务水准方面，执业检查制度实有其一定的作用；另一方面，这制度确保审计师已适当地完成其查账任务。加上在制度下，通过检察员与会员之间的讨论，可改善审计工作程序以加强内部控制制度；会员方面，通过检查制度可以了解到其不足之处及提高其审计准则水平。

（三）司法规范。法律一方面阻吓人们从事不道德行为；另一方面也为道德的标准作了一定的规范。另外，基于注册会计师行业的职业特性，立法机构和政府部门在制定有关会计政策时，必须充分吸纳注册会计师行业的专业团体意见，充分考虑注册会计师的义务和权利，合理设定注册会计师的职业责任，以维护其合法权益，让注册会计师正常作出适当的参与，有利于注册会计师与社会各界形成沟通，达成共识。

1、刑事责任。各国法律中对注册会计师的刑事法律责任都有比较详细的规定，但在实际中，在注册会计师严重违法案件中，一般是行政处罚，鲜有刑事处罚。事实上，造假案件的接连出现，当中主要的原因就是目前的执法情况还缺乏威慑作用，执法力度不够，对违法、违规者难有警示、阻吓作用。因此，要健全法制，加强执法程序，对严重违规者，没收非法利润，处以罚款，还要加强执法力度，依法追究违法者刑事责任，决不姑息养奸。

2、民事责任。经审计的上市公司报表出现造假，最大的受害者往往是广大投资者，所以对第三者的责任及公众的保护必须有强烈的意识。在这方面，西方国家比我国的相关法律的规定要严格。在美国，注册会计师对第三人的赔偿责任非常明确，并区分了“受益第三人”和“其他第三人”。所谓受益第三人主要是指合同（业务约定书）中指明的第三人，例如注册会计师知道被审计单位委托他对会计账目审核的目的是为了获取某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三人。所谓其他第三人，是指利用审计报表却无合同中特定权利的第三人。对这两种第三人，注册会计师的民事责任是不同的。

3、行政责任。目前在中国内地对失职的注册会计师及其事务所对投资者进行赔偿的案例，一般都是行政处罚，当中包括撤销注册会计师的执业资格，对事务所除了罚款以外，通常都是连同分支机构一起被撤销，使整个事务所停业整顿。这与国外主要针对注册会计师，对会计师事务所的处罚比较少的做法有所分别。

四、结论

会计师事务所“出事”接连不断，随着世界经济的一体化，会计师确实应该对其专业道德和职业地位作出彻彻底底的反思，以便其专业范畴在社会和经济环境中重新定位。在改革的过程中必须注意以下事项：

（一）必须净化环境。要提高注册会计师的素质，净化执业环境是必不可少的部分。净化包括分清委托人、被审计人和审计人的角色；以法律或法规去彰显注册会计师的社会地位，并赋予一定的法定权力，以使其能独立地进行工作。另外，在社会上宣传正确信息的重要性及做假的严重后果也不可忽视。

（二）事务所应建立执业质量控制制度。要从制度层面防范注册会计师及其助理人员的质量风险和道德风险。现今，不少事务所的业务质量控制制度形同虚设，有不少更是纸上谈兵，各自为政的情况并不少，试问怎能去保证执业质量？还可以定位独立性的投诉机制，以便促进与社会和客户的沟通。

（三）改变传统的审计理念和传统的审计技术方法，树立现代的审计意识和现代的审计技术方法。因为现在公司作假舞弊的技术越来越高，可以说是高智能、高技术、高系统的操作，一般都是涉及公司高层的问题，肉眼鉴别不了，所以注册会计师要有一套办法来对管理层的经营风险、道德风险、内部串通舞弊等等做出评估，并采取可行的审计对策。

（四）应特别注意注册会计师的职业道德教育，采取宁缺毋滥的态度。对违反职业操守的注册会计师必须依法惩处；同时，制定相关的法律、法规去阻吓注册会计师以身试法。

总之，要改善或提升注册会计师的职业道德，除本身应坚持自己的职业道德底线外，还必须配合一些客观因素，如公会运作的取向、社会价值观、经济环境、教育机制、法制、行政等范畴。不然的话，注册会计师这个行业慢慢地会被社会淘汰，渐渐失去其存在的意义。