伦理视角下企业内部控制问题研究

朱敏

摘 要：从伦理学的角度出发，对当前中国企业中普遍存在的内部控制缺失问题展开研究。深度挖掘内部控制的伦理基础，基于伦理内在要求的内部控制目标，深入分析内部控制实现机制，并探讨优化内部控制实施过程中伦理思想的运用。

关键词：伦理；公司治理；内部控制

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）26-0236-02

引言

一个企业的内部控制系统是否有效，在某种程度上决定着企业的生死存亡（施先旺，2008）。内部控制是企业管理中不可或缺的一项重要制度，建立和完善内部控制，有助于完善公司的治理机制，促进资本市场的健康发展。

1936年，美国联邦储备委员会发布《注册会计师对财务报表的审查》，其中对于内部控制作了如下定义：“内部控制就是以保护公司现金和其他资产的安全为目标，在公司内部采取各种手段和方法，以检查会计账簿记录的正确性。”近年来，美国安然、世通等知名企业爆出会计造假丑闻，基于此，美国国会于2002年7月颁布了《萨班斯-奥克斯利（Sarbanes-Oxley）法案》。该法案的404条款强制要求上市公司管理当局对企业自身内部控制有效性进行评价，并将评价结果予以有效披露，同时要求企业聘请注册会计师对企业内部控制报告进行审计鉴证。

我国从20世纪90年代开始重视规范企业的公司治理和内部控制，陆续制定和实施了一系列与企业内部控制有关的行政法规。其中，2008年6月28日财政部、证监会、审计署、保监会、银监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，2010年4月26日上述五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》，这标志着中国企业内部控制法制化体系已初步形成。

然而，企业内部控制系统是内嵌于企业复杂组织机构和繁杂的日常业务流程中，受瞬息万变的外部风险因素影响以及企业内部经济资源的约束，且各因素间相互作用、相互影响，是一个开放、动态的复杂系统（韩传模，汪士果，2009）。加上理论研究者多从经济学的角度对研究内部控制存在“路径依赖”，一脉相承地将内部控制理论研究与“经济人”假设下的契约理论结合，作为内部控制有效实施的基础而进行研究，忽视了公平、正义和诚信的伦理价值观评判（林钟高，郑军，2007）。因此，在这种形势下，欲有效地促进并引导企业提高内部控制实施水平，应注重并强调会计伦理，使之给内部控制过程注入更多的伦理精神和价值色彩，在某种程度上为会计主体的内部控制道德自由空间增加新的约束，为内部控制规范体系的顺利实施和执行提供思想武器。

一、内部控制的伦理基础

内部控制理论研究是从“经济人”假设出发的。该假设最早由古典经济学家提出，古典经济学认为“经济人”的最大特点是“效用最大化”，人是自利的，每个人在做出这样或那样的选择时，主要考虑的是自我利益。此后，新制度经济学在肯定了“经济人”追求利润最大化的前提下，认为“经济人”的行为应该是在机会主义倾向假定下有限理性的。其中，“机会主义倾向”认为，总有一部分人在追求自身利益时采用欺诈、毁约等非法手段；而“有限理性”则认为，现实中的人有达到理性的意识，但却是有限的，上述假定与“效用最大化”一起构成了新制度经济学关于“经济人”行为的基本假定（王双云，2011）。

然而，人，性本善，怀有最起码的“善恶是非”之心，从本质来说仍然是追求公正，崇尚公平的，并不总是在追求自身效用最大化。著名的德国社会学家马克斯·韦伯曾经说过，即使是市场经济的约束机制也会使得人具有“道德人”的属性。

会计伦理正是“经济人”假设与“道德人”假设的有机统一的产物。这是因为人存在的同时具有自然属性和社会属性。人的自然属性使人追求自身利益最大化，充当“经济人”角色；同时，社会属性使人得以在社会中存在，协调与社会各方面关系，做到公正权衡，充当“道德人”的角色。由此可见，在内部控制领域，最基本的控制规范也应不是经济有形约束，而应该是规范制定和实施过程中的一种内在的无形认知构架、价值导向和评价标准，即每个人心中的伦理和道德尺度。公正和诚信作为伦理道德的外在可衡量表现形式是对和谐合理的内部控制关系的价值追求和制度安排。因此，公正和诚信应是内部控制的伦理基础。所谓公正就是平等地进行利害相交换的行为（王海明，2000），内部控制与公正的关系是伦理学上更为一般的规范和价值关系的反映（林钟高、郑军，2007）。而诚信作为伦理道德的另一种具体体现，可以降低企业设置内部控制机制的成本和复杂性。从这个意义上来看，道德信誉是内部控制运行的基础，是内部控制得以有效执行的重要保证（李心合，2002）。在一个组织中，诚信和适度内部控制都是客观存在的，如果能将两者完美结合，必将使内部控制的效果最大化。

二、基于伦理视角的内部控制目标及实现机制

（一）基于伦理视角的内部控制目标

2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、保监会、银监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，其中明确内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息的真实完整，提高经营的效率和效果，促进企业实现发展战略。

诺贝尔经济学奖得主阿马蒂亚·森指出，伦理考虑影响了人类的实际行为。企业内部控制是其会计主体的一种社会行为，其目标自然会受到伦理的重大影响。在上市公司中，由于所有权与经营权分离，形成了管理者与股东间的代理关系。从义务论角度看，只有受托人履行了对委托者的承诺，即完成了对委托人利益的关切，受托人才是道义的（翟胜宝，2009）。因此，从这一意义上讲，企业内部控制行为是对受托者履行受托责任情况的一种有效控制和监督，应当符合伦理学中义务论的内在要求。

（二）基于伦理视角的内部控制实现机制

面对内部控制缺失造成的风险，进而对上市公司和资本市场造成的严重负面影响，我国一方面不断修订会计法规体系，从20世纪90年代起开始制定和实施与企业内部控制有关的行政法规，2008年6月28日财政部、证监会、审计署、保监会、银监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，2010年4月26日上述有关部门又联合发布了《企业内部控制配套指引》（包括《内部控制应用指引》18项、《内部控制评价指引》和《内部控制审计指引》）；另一方面，试图通过改善公司治理来彻底治理和防范因内部控制缺失导致的公司风险。然而，目前的事实表明，取得的效果仍然是有限的。实际上，在公司治理制度比较完善的美国也没有避免类似“安然”和“世通”事件的发生，正因如此，《萨班斯-奥克斯利法案》的出台使得对管理者的约束由行为上升至道德。endprint

基于会计伦理角度的公司内部控制就是在公司治理中贯彻伦理观念，建立伦理规则，在实施内部控制制度时，促进财务和谐，均衡各利益相关者的利益，以便全方位的提高公司竞争能力和可持续能力。

三、内部控制实施过程中伦理思想的具体运用

在实际工作中，许多企业将内部控制制度实施的有效性体现在惩罚力度上，甚至用严厉的惩罚措施替代管理控制，这些做法是有偏误的。应该用伦理道德来感染和教化人，以达到人的自我约束与控制。伦理道德约束是一种“软控制”，其基于一种社会共识，源于每个人内心的是非判断，这种属于精神层面的内在约束力往往潜力巨大且收效极佳。因为它对企业员工的思维方式和行为方式的影响是潜移默化的。只有当企业中的每个员工经过伦理的熏陶而将“被动接受”化为“自觉参与”，内部控制才会更有实效，才能达到内部控制“无为而治”的最高境界（刘章胜，2006）。

具体到企业实际的管理工作中，讲求伦理精神的内部控制实施过程有如下体现。

在资金筹集、使用和分配方面，遵循“取之有道”、“用之有道”的原则。严格内部控制，利用合法、道德的手段获取资金，合理使用资金，控制资金用度，保证资金的安全；按时向债权人归还本金和支付利息；合理分配投资收益，制定规范的股利分配政策并监督实行。

在进行投资活动方面，以维护广大投资者和社会的利益为投资宗旨。企业在投资时要考虑企业利益和社会利益，伦理道德要求企业在投资活动中不可损人利己，莫陷入“囚徒困境”，而应充分发挥伦理道德观念以寻求投资效率的帕累托最优。

在公司治理方面，注重对控股股东道德水平的披露。通过建立诚信档案，在公司网站上设立专栏等形式，将被证监会道德谴责的人员以及原因予以集中列示，供投资者随时查阅（裘益政，等，2005）。同时，在企业内部营造良好的伦理氛围，向员工灌输诚信伦理美德，形成积极向上的伦理道德观念（王玲俊，2012）。此外，董事会可考虑设立道德和伦理委员会，对公司的道德和伦理理念进行规划，建立基于专业标准和更广泛行为准则的规章制度。尽管法律约束是根本性的内部控制，但道德伦理行为框架本身已经超越了仅仅遵守法律的界限（陆一，2004）。为了提高效率，建议目前关于公司道德和伦理层面的内部控制工作可以由公司内部审计人员完成，内部审计人员应当定期向董事会提供公司道德评价报告，确保公司的伦理规范得到正确的贯彻和实施（裘益政，等，2005），这是内部控制科学有效的关键。

四、结语

人类自有经济合作和交往开始，伦理就客观存在着，经济活动无不渗透着伦理精神（裘益政等，2005）。然而，市场经济社会“经济人”追逐利益最大化必将导致道德败坏的商业行为频繁发生。而在当前时代环境中，企业管理者与员工的道德水准确实尚未达到可自觉遵循内部控制的相关要求，因此，在内部控制活动的实施过程中需要有与之相适应的伦理思想予以支撑。只有充分认识到伦理思想可以使企业正确界定自身在社会中的定位问题，看到人类持续发展的需要，从而正确处理企业发展和社会进步之间的关系，努力兼顾经济效益、社会效益、环境效益，才能实现企业和社会、环境之间的协调发展（周中之、高惠珠，2002）。

参考文献：

[1] 韩传模，汪士果.基于AHP的企业内部控制模糊综合评价[J].会计研究，2009，（4）.

[2] 李心合.会计制度的信誉基础[J].会计研究，2002，（4）.

[3] 林钟高，郑军.基于契约视角的企业内部控制研究[J].会计研究，2007，（10）.

[4] 刘章胜.内部控制的伦理支持与法律提升[J].财会通讯，2006，（4）.

[5] 陆一.启动社会良知对资本权力的制约——简评2004版《OECD公司治理准则》[J].证券市场导报，2004，（11）.

[6] 裘益政，尹美群，许永斌.商业伦理与民营上市公司第二类代理问题：公司治理的伦理维度[J].会计研究，2005，（11）.

[7] 施先旺.内部控制理论的变迁及其启示[J].审计研究，2009，（6）.

[8] 王海明.公正、平等和人道——社会治理的道德原则体系[M].北京：北京大学出版社，2000.

[9] 王玲俊.财务伦理在内部控制中的运用[J].商业文化，2012，（5）.

[10] 王双云.中西方会计伦理思想的源流比较及启示[J].湖南师范大学社会科学学报，2011，（40）.

[11] 翟胜宝.上市公司会计政策选择的伦理思考[J].会计研究，2009，（3）.

[12] 周中之，高惠珠.经济伦理学[M].上海：华东师范大学出版社，2002.

Research on enterprise internal control from the perspective of ethics

ZHU Min 1，2

（1 Management Engineering College，Anhui University of EngineeringM Wuhu 241000，China；

2 Accounting College，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Abstract：Starting from the ethics point of view，the research of internal control issues existing in the current lack of common China in enterprises. The depth of the mining internal ethical basis of control，internal control objectives based on the inherent requirements of ethics，in-depth analysis of internal control implementation mechanism，and discusses the use of the optimization of the internal control in the process of implementing the ethics thought.

Key words：ethics；corporate governance；internal control

[责任编辑 李 可]endprint