价值链视角下旅游企业会计管理浅探

黔南民族师范学院 蔡 铭

对于旅游企业而言，传统的会计管理过于强调了企业内部可计量的财务信息，而忽视了与企业经营密切相关的外部关系以及对企业经营同样重要的消费者满意度等非财务信息，这种固有的缺陷和问题已经不能适应社会环境的变化和提高企业核心竞争力的需要。在这种情况下，必须使用价值管理的理念来重新改造传统的旅游企业会计，即从价值链的视角探讨新时期下旅游企业会计管理的思路。在之前的研究中，屠红卫（2009）首次提出将价值链会计引入旅游产业的思想，但是其并没有提出详尽的应用细节，本文将在其研究基础之上，进一步探讨可操作性的应用思路。

一、旅游企业价值链模型构建

（一）旅游企业横向价值链模型 横向价值链属于旅游企业的外部价值链，其主要包括与旅游企业横向竞争相关的企业，即现有的同质旅游企业、潜在进入的新旅游企业和具有替代旅游产品的企业，其模型见图1。

图1 旅游企业的横向价值链模型

（二）旅游企业纵向价值链模型 旅游供应商把信息传递给旅游中间商，旅游中间商把供应商提供的产品和信息加以组合设计出旅游产品，并把旅游产品销售给旅游消费者，旅游供应商、旅游中间商和旅游消费者就构成了旅游企业的纵向价值链，其也属于外部价值链，具体模型见图2。

图2 旅游企业纵向价值链模型

（三）旅游企业内部价值链模型 旅游企业的内部价值链取决于企业的内部工作和管理流程，由于每一个企业的内部构成要素和管理水平存在较大差异，这就给各企业改进内部价值链提供了较大空间，具体来说，旅游企业的内部价值链模型如图3所示。

图3 旅游企业内部价值链模型

二、旅游企业价值链模型会计核算原理

（一）旅游企业价值链会计核算多重目标 与传统的会计管理不同，旅游企业价值链会计管理不仅仅是为了获得最大的盈利，还要保证在增加企业净资产的同时，全面提高企业的市场份额、人力资源效率和战略决策水平。具体来说，在外部价值链方面要在提供必要会计信息的基础上服务于各环节的统筹和协调，在内部价值链方面，要在提供全面的宏观与微观信息的基础上帮助企业制定正确的战略决策。实际上，价值链不仅是不同节点企业之间的合作和协调，还是节点企业内部各种资源的重组和优化，而这一切都是价值链管理的题中之义，即一切与价值有关系的要素都可以纳入价值链管理的视野，这与传统的仅仅以成本的降低和个体利润最大化的会计管理存在根本区别，价值管理中的价值绝不仅仅是利润和成本，但价值管理目标的实现却从根本上保证了成本和利润目标的实现。

（二）旅游企业价值链会计核算基本假设（1）会计核算主体假设。与以具有经济独立性的单位为核算主体的传统会计不同。旅游企业价值链会计在包括传统意义上的核算主体之外，还要考虑外部价值链节点上的所有企业。这就要求旅游企业克服以往的个体观念从全局来分析和评价自己与相关企业的关系，通过增强价值链总体竞争力的方式来最大化自身的价值增值。（2）会计计量单位假设。传统会计均以货币量化的形式表示，而在旅游企业外部价值链中，类似消费者满意度这种非财务信息就不能再传统会计中反映出来，但这对于新时期旅游企业的经营管理却至关重要，因此要求旅游企业价值链会计必须要对所有价值链的信息进行分类整理，既包括货币化信息，也包括非货币化信息。（3）会计核算时期假设。传统的会计一般以月报、季报以及年报的形式进行核算，这样虽然可以节省成本但却不适应价值链管理的新趋势。这就要求旅游企业的价值链会计要实时反映企业的价值创造过程，及时协调自己与外部价值链各节点企业的行为和决策，以保证整个价值链的有序运行和决策的科学制定，所以旅游企业价值链会计需要实时呈报。

（三）旅游企业价值链会计核算对象 与传统的会计不同，旅游企业价值链会计不仅要反映企业的货币流、还要反映企业的实物流、资金流和信息流，以为企业的决策提供充分的信息，共同推动企业的价值增值。同时在互联网、云计算以及即时通讯等先进技术的支撑下，现代旅游企业也具备了这种将多维信息实时传送的可能性。但需要注意的是，尽管价值链会计的核算对象呈现多种维度，但是这仍然改变不了资金流是核算中心的地位，只不过与传统会计不同的是，价值链会计对于资金的理解大大拓宽了，实际上，物流和信息流最终也都可以表现为资金流，这也是企业经营中使用物流与信息流的根本目标，但是这种核算视野上的拓宽恰恰就是价值链会计的高明之处，也是价值链管理的精髓所在。

（四）旅游企业价值链会计报告要素 与传统的会计主要反映资产负债表和收入费用表不同，旅游企业价值链会计还要在此基础上反映其他无形的生产要素、或有的负债要素、潜在的收入或盈利能力、沟通成本和质量成本等非传统费用要素。也就是说，旅游企业价值链会计包含了财务和非财务、实际的和潜在的，历史的和现实的等与企业经营管理相关的全方位信息，因而能够帮助企业管理者进行有效的价值链管理。实际上，价值链会计核算的要素是由核算目标和核算对象决定的，也是这两者在会计制度设计中的具体表现，这需要在实践中根据具体的业务来进行分析和设计。

（五）旅游企业价值链会计核算原则 价值链会计核算的基本原则有两个，一个是价值增值中心原则，二是实施控制原则。价值增值是价值链管理的关键目标，它与传统的以经济个体的利润最大化目标不同，是从一个系统和集成的角度来构建联盟成员行动的准则，每一个节点企业都必须以整体价值链的增值为目标，而不能为了个体利润的最大化损害整体利益，这是价值链管理存在的基础，也是价值链会计与传统会计在基本原则上的区别之一。同时，由于价值链涉及到上下游之间的多个节点企业，节点企业之间的投入产出关系意味着信息传递的滞后和扭曲会直接影响整个价值链价值的实现，因此，与传统会计以反映过去的信息为主要任务不同，价值链会计在反映历史信息的基础上，还要实施反映现在和将来等一切与价值链决策有关的所有信息，因此，实时控制是旅游企业价值链会计的又一重要原则。

三、旅游企业价值链模型会计核算方法

（一）旅游企业价值链会计核算基本程序 传统的会计核算方法只注重企业的横向价格竞争，而忽视了价值链的纵向增值，而价值链会计关注企业价值增值的各个环节，因此，其核算的首要步骤就是识别这些价值活动并进行分类。在此基础上，价值链会计改变了传统会计中价值活动与会计分类无关的局面，而是直接以价值增值为单元对各类资产负债、费用成本等要素进行归集。除此之外，作为价值链会计的一个重要特征，旅游企业还要对各类与价值活动运行有关的信息进行实时的控制与管理。

（二）旅游企业价值链会计成本核算方法 在传统会计的成本管理中，由于管理者远离现场，过于重视货币成本，并仅仅将目光锁定于企业内部的成本控制，因而造成了非货币成本以及总成本监控的失效。为了克服这一问题，价值链会计基于对企业外部价值链的考察，提出了标杆管理的成本管理方法。该方法的核心就是在旅游行业内部寻找一家表现良好的标杆企业，并将其作为自己奋斗的目标。在具体的应用过程中，旅游企业首先要根据自己的实际情况选择需要改进的产品或流程，并找到可以作为标杆的目标企业；完成初始工作后，旅游企业就需要针对特定的目标进行数据的整理与分析工作，根据数据处理的结果计算与标杆企业之间的距离，找出原因，总结经验，识别优势和劣势，并制定标杆管理需要达到的目标水平；之后就进入标杆管理的实施阶段，该阶段又可以分为计划的制定、实施、反馈和调整四个环节，在这一过程中要注意将计划的方案、拟采取的措施和想要达到的目标传达到每一个管理层和基层工作人员，听取他们的意见，争取他们的理解与支持，以统一思想和认识，促进计划的顺利执行；最后就是标杆管理的提升阶段，即在总结前期经验教训的基础上，开展新一轮的标杆管理工作，以保持持续的竞争优势。

（三）旅游企业价值链会计成本核算科目与编制方法 首先对价值链管理的各个环节进行属性判断，即判断各作业层次是否增值、是否高效以及对资源的消耗情况等。在此基础上，从两个方面进行成本动因分析：即组织性动因和经营性动因。通过上述的作业分析，可以重新定义包括会计科目和分录在内的会计制度。以管理费用为例，在传统会计下，企业的管理费用包括办公费、差旅费、保险费、咨询费以及管理部门员工薪酬等，但是在基于作业基础的价值链会计中，管理费用则还包括协商谈判费、资料收集分析费、档案管理费以及评估费等。事实上，核算科目和会计编制方法属于会计制度的内容，其需要根据每一笔具体的业务来进行设计，并不断的进行修改和优化，本文篇幅有限，会在后续的研究中对此进行继续探讨，在这里就不赘述了。

四、旅游企业价值链模型会计实时控制

（一）基于纵向价值链的会计实时控制 根据图2，纵向价值链的一端是供应商，另一端则是消费者顾客，而对于纵向价值链的实时控制就包含两个层次：一个是对每个节点的内部控制；一个是对包括信息流、资本流、物流和作业流在内的整体控制和协调，其中，前者是基础，后者是目标。由于价值链是独立公司的一种战略联盟，不存在一个据对控制的权威，这就要求在价值链中有一个主体代表来实施总体的组织和协调，该主体必须是大家公认的价值链的领头人，是在整个价值链所有的节点企业中，经营能力和抗风险能力最强的企业。同时，在整个价值链中各企业必须要充分考虑合作企业的利益，通过优势互补和强强联合来实现价值链联盟整体价值的最大化，无论如何都不应该为了自身利益的最大化而损害合作伙伴的利益，否则就不利于企业之间的长期合作和声誉的提升。在实施实时控制的过程中，以财务信息为代表的资金流仍然是核心，而企业之间接触的亲密程度则成为实时控制能否成功的关键。各节点企业必须本着信任和平等互利的原则，组成专门的财务职能机构以协调联盟中的财务资源。在此基础上，各节点企业还应该逐步发展处一套系统化的财务管理体系，这包括高层联络会议、专业委员会和联盟董事会等。

如何对顾客进行管理是旅游企业纵向价值链控制中的另一个重要内容。在这一内容中，除了与联盟企业类似的财务风险之外，旅游企业还应该特别关注下游消费者传递信息的准确性问题，即消费者有可能为了自身利益而扭曲订单信息，从而给旅游企业带来不应有的损失。通过良好的价值链管理，可以有效地规避这一风险：首先，必须要理性对待客户的订单需求，因为在市场短缺的情况下，顾客很可能会通过夸大订单量来获得更多供应商的供给，从而改变在供需博弈中的不利局面，在这种情况下，供应商可以根据顾客的历史订单需求来合理判断顾客的真实需求，同时在销售旺季来临之前可以与顾客做好沟通维护工作，帮助顾客克服需求急剧变化带来的供给波动问题；其次，可以根据市场的波动实时改变订货的提前期，在销售旺季来临时，通过缩短提前期可以获得更准确的需求量；再次，应建立库存风险分担机制，并实行动态的订单管理模式，及时修正顾客的实际订单量；最后，实行订购与回款挂钩的双反馈机制，即根据顾客回款的速度来决定下一期订单的分配，这样可以有效克服信息不对称带来的“牛鞭效应”。

（二）基于内部价值链的会计实时控制 在企业内部管理中，传统会计通常采用组织机构设置、授权控制以及内部牵制等方式进行控制，责任的划分比较僵化，不符合价值链管理的要求。因此，笔者认为应该以企业的作业流程为基础重新设计内部价值链的实时控制，这就要求企业对产品生产或劳务提供的流程进行追踪。首先，重构会计控制的责任中心，传统会计的责任划分以产品为中心，但价值链会计必须要以作业流程为中心，这样可以有效克服以组织机构为界限划分责任中心的弊端，而且由于各个作业中心基本上是同质的，这样更有利于企业进行绩效的考核与评估；其次，在按照作业流程划分责任中心的基础上，将价值链联盟的总体目标层层分解到各个中心，并作为该中心目标和绩效考核的主要依据，这其中牵涉到的一个重要问题就是责任预算的编制，这是会计预算执行的前提，与传统的会计不同，可以采用弹性预算方法，即在对作业成本与作业量之间的关系进行理性核算的前提下编制出一套有伸缩性的预算。

最后，为了实现实时控制的目标，还需要基于价值链信息系统对会计流程进行再造。企业可以采用全员会计信息模式这种先进的原始数据收集方法，即企业内部无论是否是会计工作人员都应该承担起会计信息提供的义务，一旦有会计事务发生时，立刻将相关数据按照所属科目录入数据库中，从而实现即时录入和全员共享。然后在构建会计信息系统的基础之上，重组会计部门组织框架，重组或取消一些岗位，从而实现企业资源的优化利用。

［1］迈克尔·波特著，陈小悦译：《竞争优势》，华夏出版社1997年版。

［2］屠红卫：《财务管理学》，北京大学出版社2009年版。