PPP模式下公共体育场馆建设的会计核算探讨

张君

【摘 要】 通过文献资料的研究与分析，发现我国公共体育场馆建设中，已采用国际广泛通用的PPP融资模式。但是，目前的《企业会计准则》及其解释对PPP模式下的会计核算并没有明确的规定，相关学术研究较少，广大实务工作者在实际工作中涉及PPP模式下的会计处理问题深感无所适从。为其有所参考，文章对PPP模式下的相关会计处理进行探讨和甄别。

【关键词】 PPP模式； 公共体育场馆； 会计核算

中图分类号：G818.2；F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0075-03

在我国，公共体育场馆是居民享受体育公共服务及消费的场所，具有一定的公益性，政府对体育场馆的融资建设管理负有重要责任。但是，受政府财力限制，投资大、收益低、成本回收期长的公共体育场馆建设，不仅给政府的财政分配带来了沉重的负担，而且也容易造成公共体育场馆建设资金缺口和断流。因此，动员和引导私人企业或部门进入体育场馆的融资、建设和经营，是对政府财力的良好补充。这恰好符合PPP项目融资模式特征。目前《企业会计准则》及其解释并未对PPP模式下的会计处理进行明确规定，相关学术研究也较少，有必要对PPP模式下的相关会计核算进行探讨和甄别，供会计实务工作者在涉及PPP模式的会计核算中参考。

一、PPP模式的介绍

PPP模式是20世纪90年代初在英国兴起的一种公共产品供给新模式，是英文Public-Private-Partnerships的简写，中文直译是“公私合作”，是公共部门与私人企业或部门合作完成的一种融资、建设模式，是政府通过给予私营企业长期的特许经营权和收益权的方式，来换取公共基础设施建设的一种手段。它通常有三种方式：其一，外包类：项目中的一项或者多项任务由政府出资，私人部门承包整个项目中的一项或几个项目。例如承包方只负责工程建设，或者受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。其二，特许经营类：由私人企业或部门参与项目的部分或全部投资，并通过一定的合作机制与公共部门分担项目风险、共享项目收益，这种方式被普遍利用。其三，私有化类：在政府的监管下，由私人部门负责项目的全部投资或者超过50%以上的大部分投资，通过向用户收费的方式收取投资回报。在三种方式中的第二种特许经营方式，能够有效地利用私有资本并合理管理，使公、私之间形成一种默契的相互牵制、相互独立的合作经营关系。表现在政府方的常用做法是：中央政府部门或地方政府部门通过政府采购的形式与中标单位组建的特殊项目公司并签订特许经营合同，由特殊项目公司负责筹资、建设及经营管理。

二、PPP模式下体育场馆建设项目特点

（一）投资主体是多元联合体

PPP模式的复杂性决定了投资主体的多元性，从政府层面上，可以是中央政府部门，也可以是地方政府部门；从企业层面上，可以是私人营利性企业或部门，也可以是私人非营利性组织或部门。合作各方之间在利益和责任上的分歧，可以通过协议约定的方式，使政府与私人企业之间的相互合作而达成共识，在求同存异的前提下双方共同承担风险，共享投资回报，实现“双赢”或“多赢”的利益目标。

（二）运营模式具有自主性

根据协议私营企业在特许年限内，有权根据体育场馆的自身条件和体育健身市场发展及变化规律，在保持体育场馆主体结构和功能不变的前提下，根据消费趋势和消费结构的变化对场馆进行合理布局和环境改造，做到不受政府层面的控制或约束，实现自主经营、自负盈亏，以满足消费者的个性化需求，达到利润最大化。

（三）资金回收方式的多元化

体育场馆的资金回收方式主要通过以下四种方式完成。第一，出售场馆的冠名权、广告费用。第二，场地出租。包括个人、团体场地费，承办体育赛事。第三，体育产品销售。包括运动服饰，体育器材，体育报刊杂志。第四，健身培训及指导，包括技术培训、健康咨询与指导、运动处方等。多元化的促销手段，科学的管理方式，扩大了体育场馆的利用效率，也是体育场馆快速回笼资金的最佳选择。

三、PPP体育场馆建设项目的会计核算

（一）PPP体育场馆建设项目会计核算的误区

项目的投资形式是确定资产属性的前提，是影响项目运营收入和成本配比的基础，也是决定投资成本计量和摊销方法的依据。在PPP模式下，因投资主体是多元投资的组合，公共项目参与者各方之间，关系复杂。投资风险、责任分担以及分享回报等利益的冲突也必然存在，需要理清会计核算思路。

1.投资企业的固定资产核算误区

PPP合作模式是以公私合营为依据，投资企业在合同期内拥有特许经营权和收益权。经营所获得的收益用于回报企业的前期投入。但是，并不拥有建设项目的所有权，企业也不能在使用和管理过程中随意的处置PPP合作项目资产的主体。因此，企业把PPP模式建成后的体育场馆作为固定资产进行核算是不合适的。

2.投资企业对项目产权分割误区

一般情况认为，投资的主体应该按照投资的份额拥有项目的产权比例。但是，PPP模式是政府与投资企业之间，就公共体育场馆建设达成必要的协议，以契约的形式规定了各自的权利和义务，用以约束投资成本向经营利润转化的行为。当合同期满投资企业将主体工程移交给政府，因此，政府是产权的最终拥有者，虽然投资企业在前期对项目进行了资产投入，但是政府部门已经用特许经营的方式，对企业的投入进行了利润补偿，企业不具备分割项目产权的权益。

3.资产成本的计量误区

资产成本是指企业取得并使用资产而支付的各种费用。会计计量上有一个重要的原则，即历史成本计价原则。在对企业资产计量时，有许多计量标准可以选择，但财务会计要求按历史成本计价。所谓历史成本指购买、制造、建造而取得资产时，为它所付出的现金或现金等价物。因为投资企业的经营特许权是在项目建成并验收合格后授予的，开发建设者对项目的前期投入，即合作建设成本及贷款所产生的利息费用，也应做为历史成本计入资产成本之中，不能仅核算特许经营权。endprint

（二）PPP模式下体育场馆建设项目会计处理

1.外包类核算

外包类特点：政府出资，私人企业或部门承包整个项目中的一项或几个项目负责建设，待项目完成再受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。政府的经济行为是：投资建设—付费托管，目标是保证公共体育设施的完好可供利用，以备服务于社会大众的公共消费活动；私人企业或部门的经济行为是：项目承建—代管维护，目标是通过承建和代管分别获得利益。基于这个特点，私人企业或部门的会计核算应分承建和代管两个阶段。承建阶段的会计核算与其他企业的建造合同核算相同，除非有免税、减税等其他优惠约定。具体核算见表1。

至此，工程承建结束，进入受政府之托，代为管理阶段，这一阶段的核算又与劳务合同的核算基本相同。具体见表2。

2.特许经营类核算

该方式政府的特点是：少出资或不出资，拥有项目所有权，负责与私人企业或部门沟通、协调。私人企业或部门的特点是：负责项目的大部分或全部资金支付，并不拥有项目的所有权，是通过政府或税收优惠，或经营范围优惠，或参与政府的某项活动优惠等特许权，达到与政府公共部门共同合作、分担项目风险、共享项目收益。其过程分为项目建设和项目运营两个阶段。

建设阶段的核算：在发生工程建设相关费用时，借记“工程施工（或生产成本）—合同成本”贷记“银行存款、原材料等”；项目完工后根据完工百分比法确认工程合同收入和工程合同成本时，借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利（或生产成本——合同毛利）”，贷记“主营业务收入”。

项目完成移交政府属于公共设施，企业并不拥有项目所有权。因为企业参与了项目建设，并进行了建设项目的部分或全部资金支出，表面上看好像符合固定资产的定义和特征，应该拥有所有权。其实，因为和政府与企业间事先约定是企业只拥有特许权。所谓特许权就是特许人授予受许人的某种权利，在该权利之下，受许人可以在约定的条件下使用特许人的某种工业产权或知识产权，它可以是单一的业务元素，如商标、专利等；也可以是若干业务元素的组合。特许权的具体组成和特许经营的模式有关，不同的特许经营模式对应着不同的特许权。特许权是一种无形的资产，符合无形资产的定义与确认条件，企业应作为无形资产核算。因此，在项目完工便移交政府并进行决算，不计入“工程结算”科目，而是计入了“无形资产”科目核算。即，借记“无形资产——×特许经营权”，贷记“工程施工（或生产成本）——合同成本与合同毛利”两个明细科目。

企业在项目运营阶段的会计处理如下，运营阶段企业按照规定收取费用或获得收入时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入或其他业务收入”。

《企业会计准则》规定，无形资产应该在使用期限内进行摊销并计入相关的成本费用科目，因为企业的投资不具有所有权，只能作为无形资产，在特许经营期限内，按着一定的摊销方法进行摊销。期满后建设的公共体育设施项目将无偿移交给政府。此外，无形资产摊销无须考虑公共体育设施项目净残值，方法可采用平均年限法摊销，也可采用工作量法、年数总和法等，对于这项特许权也要进行减值测试，决定是否计提减值准备。使得特许权的收入能够与其摊销的成本相配比，其特许权的账面价值更能反映资产的现状。在摊销特许权时：借记“主营业务成本或其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

建设项目移交清算阶段的会计处理：

特许经营期满时，由评估机构对公共体育设施项目进行价值评估，私人企业或部门不再拥有项目特许经营权，根据与当地政府签订的协议将运行良好、无债务纠纷的公共体育设施项目无偿移交给项目所在地地方政府。此时，虽然该建设项目仍处于持续经营中，但从项目移交之时起，特许经营权即宣布报废清理并予以转销。转销时，按已计提的摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已经计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3.私有化类核算

在该种方式下政府的作用就是组织、沟通、协调、监管。私人企业或部门对项目进行100%投资或者超过50%以上的大部分投资，并获取公共项目设施的相应经营决策控制权，待项目设施运营后，通过向项目设施用户收费的方式取得投资回报。其会计核算应分为项目投资阶段、项目建设阶段、项目运营阶段。但是，该方式项目建设阶段、项目运营阶段的会计核算与第一、第二种方式的会计核算基本相同。因为任何一个工程的建设都是由投资准备期、项目建设期、运营使用期三个阶段组成。体育场馆建设也不例外，投资准备阶段包括项目的论证、选址和设计、投资；项目建设期包括材料的采购、工程施工和验收；运营使用期主要是场馆的运营和维护。无论资金来源如何，项目建设、使用都基本相同，在此不再赘述。

【参考文献】

[1] 蒋攀.大型体育场馆建设项目应用PPP模式的分析与风险评价[D].西安建筑科技大学硕士学位论文，2013.

[2] 刘波，龚晖晖.PPP模式与准公共品的供给——论PPP在大型体育场馆建设中的应用[J].首都体育学院学报，2009（2）：151-154.

[3] 周志国，陈正道.对BOT模式下项目建设会计处理的探讨[J].经济研究参考，2008（23）：38-39.

[4] 石岩，刘勇，蔡仲林，等.中外体育场馆建设投融资模式的比较研究[J].体育文化导刊，2006（10）：10-12.

[5] 滕翠华.BOT模式下大型建设项目会计处理探讨[J].财会通讯·综合，2010（12）：87-88.

[6] 程书权.新准则下BOT项目的会计处理[J].国际商务财会，2009（5）：50—52.

[7] 方茜，陈妍.准公共品与PPP模式[J].现代商贸工业，2008（1）：73-75.endprint

（二）PPP模式下体育场馆建设项目会计处理

1.外包类核算

外包类特点：政府出资，私人企业或部门承包整个项目中的一项或几个项目负责建设，待项目完成再受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。政府的经济行为是：投资建设—付费托管，目标是保证公共体育设施的完好可供利用，以备服务于社会大众的公共消费活动；私人企业或部门的经济行为是：项目承建—代管维护，目标是通过承建和代管分别获得利益。基于这个特点，私人企业或部门的会计核算应分承建和代管两个阶段。承建阶段的会计核算与其他企业的建造合同核算相同，除非有免税、减税等其他优惠约定。具体核算见表1。

至此，工程承建结束，进入受政府之托，代为管理阶段，这一阶段的核算又与劳务合同的核算基本相同。具体见表2。

2.特许经营类核算

该方式政府的特点是：少出资或不出资，拥有项目所有权，负责与私人企业或部门沟通、协调。私人企业或部门的特点是：负责项目的大部分或全部资金支付，并不拥有项目的所有权，是通过政府或税收优惠，或经营范围优惠，或参与政府的某项活动优惠等特许权，达到与政府公共部门共同合作、分担项目风险、共享项目收益。其过程分为项目建设和项目运营两个阶段。

建设阶段的核算：在发生工程建设相关费用时，借记“工程施工（或生产成本）—合同成本”贷记“银行存款、原材料等”；项目完工后根据完工百分比法确认工程合同收入和工程合同成本时，借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利（或生产成本——合同毛利）”，贷记“主营业务收入”。

项目完成移交政府属于公共设施，企业并不拥有项目所有权。因为企业参与了项目建设，并进行了建设项目的部分或全部资金支出，表面上看好像符合固定资产的定义和特征，应该拥有所有权。其实，因为和政府与企业间事先约定是企业只拥有特许权。所谓特许权就是特许人授予受许人的某种权利，在该权利之下，受许人可以在约定的条件下使用特许人的某种工业产权或知识产权，它可以是单一的业务元素，如商标、专利等；也可以是若干业务元素的组合。特许权的具体组成和特许经营的模式有关，不同的特许经营模式对应着不同的特许权。特许权是一种无形的资产，符合无形资产的定义与确认条件，企业应作为无形资产核算。因此，在项目完工便移交政府并进行决算，不计入“工程结算”科目，而是计入了“无形资产”科目核算。即，借记“无形资产——×特许经营权”，贷记“工程施工（或生产成本）——合同成本与合同毛利”两个明细科目。

企业在项目运营阶段的会计处理如下，运营阶段企业按照规定收取费用或获得收入时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入或其他业务收入”。

《企业会计准则》规定，无形资产应该在使用期限内进行摊销并计入相关的成本费用科目，因为企业的投资不具有所有权，只能作为无形资产，在特许经营期限内，按着一定的摊销方法进行摊销。期满后建设的公共体育设施项目将无偿移交给政府。此外，无形资产摊销无须考虑公共体育设施项目净残值，方法可采用平均年限法摊销，也可采用工作量法、年数总和法等，对于这项特许权也要进行减值测试，决定是否计提减值准备。使得特许权的收入能够与其摊销的成本相配比，其特许权的账面价值更能反映资产的现状。在摊销特许权时：借记“主营业务成本或其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

建设项目移交清算阶段的会计处理：

特许经营期满时，由评估机构对公共体育设施项目进行价值评估，私人企业或部门不再拥有项目特许经营权，根据与当地政府签订的协议将运行良好、无债务纠纷的公共体育设施项目无偿移交给项目所在地地方政府。此时，虽然该建设项目仍处于持续经营中，但从项目移交之时起，特许经营权即宣布报废清理并予以转销。转销时，按已计提的摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已经计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3.私有化类核算

在该种方式下政府的作用就是组织、沟通、协调、监管。私人企业或部门对项目进行100%投资或者超过50%以上的大部分投资，并获取公共项目设施的相应经营决策控制权，待项目设施运营后，通过向项目设施用户收费的方式取得投资回报。其会计核算应分为项目投资阶段、项目建设阶段、项目运营阶段。但是，该方式项目建设阶段、项目运营阶段的会计核算与第一、第二种方式的会计核算基本相同。因为任何一个工程的建设都是由投资准备期、项目建设期、运营使用期三个阶段组成。体育场馆建设也不例外，投资准备阶段包括项目的论证、选址和设计、投资；项目建设期包括材料的采购、工程施工和验收；运营使用期主要是场馆的运营和维护。无论资金来源如何，项目建设、使用都基本相同，在此不再赘述。

【参考文献】

[1] 蒋攀.大型体育场馆建设项目应用PPP模式的分析与风险评价[D].西安建筑科技大学硕士学位论文，2013.

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[3] 周志国，陈正道.对BOT模式下项目建设会计处理的探讨[J].经济研究参考，2008（23）：38-39.

[4] 石岩，刘勇，蔡仲林，等.中外体育场馆建设投融资模式的比较研究[J].体育文化导刊，2006（10）：10-12.

[5] 滕翠华.BOT模式下大型建设项目会计处理探讨[J].财会通讯·综合，2010（12）：87-88.

[6] 程书权.新准则下BOT项目的会计处理[J].国际商务财会，2009（5）：50—52.

[7] 方茜，陈妍.准公共品与PPP模式[J].现代商贸工业，2008（1）：73-75.endprint

（二）PPP模式下体育场馆建设项目会计处理

1.外包类核算

外包类特点：政府出资，私人企业或部门承包整个项目中的一项或几个项目负责建设，待项目完成再受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。政府的经济行为是：投资建设—付费托管，目标是保证公共体育设施的完好可供利用，以备服务于社会大众的公共消费活动；私人企业或部门的经济行为是：项目承建—代管维护，目标是通过承建和代管分别获得利益。基于这个特点，私人企业或部门的会计核算应分承建和代管两个阶段。承建阶段的会计核算与其他企业的建造合同核算相同，除非有免税、减税等其他优惠约定。具体核算见表1。

至此，工程承建结束，进入受政府之托，代为管理阶段，这一阶段的核算又与劳务合同的核算基本相同。具体见表2。

2.特许经营类核算

该方式政府的特点是：少出资或不出资，拥有项目所有权，负责与私人企业或部门沟通、协调。私人企业或部门的特点是：负责项目的大部分或全部资金支付，并不拥有项目的所有权，是通过政府或税收优惠，或经营范围优惠，或参与政府的某项活动优惠等特许权，达到与政府公共部门共同合作、分担项目风险、共享项目收益。其过程分为项目建设和项目运营两个阶段。

建设阶段的核算：在发生工程建设相关费用时，借记“工程施工（或生产成本）—合同成本”贷记“银行存款、原材料等”；项目完工后根据完工百分比法确认工程合同收入和工程合同成本时，借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利（或生产成本——合同毛利）”，贷记“主营业务收入”。

项目完成移交政府属于公共设施，企业并不拥有项目所有权。因为企业参与了项目建设，并进行了建设项目的部分或全部资金支出，表面上看好像符合固定资产的定义和特征，应该拥有所有权。其实，因为和政府与企业间事先约定是企业只拥有特许权。所谓特许权就是特许人授予受许人的某种权利，在该权利之下，受许人可以在约定的条件下使用特许人的某种工业产权或知识产权，它可以是单一的业务元素，如商标、专利等；也可以是若干业务元素的组合。特许权的具体组成和特许经营的模式有关，不同的特许经营模式对应着不同的特许权。特许权是一种无形的资产，符合无形资产的定义与确认条件，企业应作为无形资产核算。因此，在项目完工便移交政府并进行决算，不计入“工程结算”科目，而是计入了“无形资产”科目核算。即，借记“无形资产——×特许经营权”，贷记“工程施工（或生产成本）——合同成本与合同毛利”两个明细科目。

企业在项目运营阶段的会计处理如下，运营阶段企业按照规定收取费用或获得收入时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入或其他业务收入”。

《企业会计准则》规定，无形资产应该在使用期限内进行摊销并计入相关的成本费用科目，因为企业的投资不具有所有权，只能作为无形资产，在特许经营期限内，按着一定的摊销方法进行摊销。期满后建设的公共体育设施项目将无偿移交给政府。此外，无形资产摊销无须考虑公共体育设施项目净残值，方法可采用平均年限法摊销，也可采用工作量法、年数总和法等，对于这项特许权也要进行减值测试，决定是否计提减值准备。使得特许权的收入能够与其摊销的成本相配比，其特许权的账面价值更能反映资产的现状。在摊销特许权时：借记“主营业务成本或其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

建设项目移交清算阶段的会计处理：

特许经营期满时，由评估机构对公共体育设施项目进行价值评估，私人企业或部门不再拥有项目特许经营权，根据与当地政府签订的协议将运行良好、无债务纠纷的公共体育设施项目无偿移交给项目所在地地方政府。此时，虽然该建设项目仍处于持续经营中，但从项目移交之时起，特许经营权即宣布报废清理并予以转销。转销时，按已计提的摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已经计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3.私有化类核算

在该种方式下政府的作用就是组织、沟通、协调、监管。私人企业或部门对项目进行100%投资或者超过50%以上的大部分投资，并获取公共项目设施的相应经营决策控制权，待项目设施运营后，通过向项目设施用户收费的方式取得投资回报。其会计核算应分为项目投资阶段、项目建设阶段、项目运营阶段。但是，该方式项目建设阶段、项目运营阶段的会计核算与第一、第二种方式的会计核算基本相同。因为任何一个工程的建设都是由投资准备期、项目建设期、运营使用期三个阶段组成。体育场馆建设也不例外，投资准备阶段包括项目的论证、选址和设计、投资；项目建设期包括材料的采购、工程施工和验收；运营使用期主要是场馆的运营和维护。无论资金来源如何，项目建设、使用都基本相同，在此不再赘述。

【参考文献】

[1] 蒋攀.大型体育场馆建设项目应用PPP模式的分析与风险评价[D].西安建筑科技大学硕士学位论文，2013.

[2] 刘波，龚晖晖.PPP模式与准公共品的供给——论PPP在大型体育场馆建设中的应用[J].首都体育学院学报，2009（2）：151-154.

[3] 周志国，陈正道.对BOT模式下项目建设会计处理的探讨[J].经济研究参考，2008（23）：38-39.

[4] 石岩，刘勇，蔡仲林，等.中外体育场馆建设投融资模式的比较研究[J].体育文化导刊，2006（10）：10-12.

[5] 滕翠华.BOT模式下大型建设项目会计处理探讨[J].财会通讯·综合，2010（12）：87-88.

[6] 程书权.新准则下BOT项目的会计处理[J].国际商务财会，2009（5）：50—52.

[7] 方茜，陈妍.准公共品与PPP模式[J].现代商贸工业，2008（1）：73-75.endprint