环评合谋的共生机理及破除对策

李虹+徐樟丹

【摘 要】 当获取第三方的环境审计意见是一种强制性的市场管制要求而无选择性“消费”余地时，对环评合谋进行寻租的可能性需求就转化为强烈的现实需要。信息的不对称性以及信息传播真假并存，导致外部信息使用者较难获取真实的企业环境信息。文章构建两阶段博弈模型，分析了环评合谋的共生机理和其滋生的环境条件，试图从源头进行顶层设计，破除环评合谋的耦合条件，提高企业环境信息披露质量，敦促其履行社会责任。

【关键词】 环境审计； 合谋舞弊； 共生机理； XBRL

中图分类号：X82 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0030-04

一、引言

20世纪90年代初，为确保交易事项合法进行，避免承担经济交往中不必要的责任，环境审计得以推广。如今环境审计已在工业化领域如冶炼、化学工业等中运用广泛。随着京都协议书的签署，环境污染和生态建设等议题备受关注。此外，2012年9月，亚洲审计组织环境审计第四次研讨会在马来西亚召开，这是中国审计署与他国最高审计机关合作，第一次在境外举办国际会议。这将给环境审计的发展带来新的契机。当前，受专业知识等的限制，由注册会计师参与的环境信息审计确实无法达到与财务报表审计同等的效力。而由于其有限性责任和惩治性法规的缺失，对于其出具的审计报告，信息使用者难免心生质疑。环境信息审计人员主动提供虚假鉴证直接损害了社会公众利益，而企业所披露的环境信息的真实性、合法性，还没有法定独立的第三方对其进行评估和鉴定。从外部环境来看环境审计合谋的滋生条件充分，共生需求明显。

二、研究回顾

鉴于环境问题对企业财务状况和经营风险产生的深远影响，会计、审计等机构开始涉足环境审核领域。从1970年起，环境审计与会计工作是由非会计领域的人员来完成的，直到1990年环境审计才成为环境管理系统的一个部分，注册会计师开始介入其中。企业实施环境审计的主要动机是寻求规避责任之策，以避免不慎陷入“环境法律的巨大纠纷”，是保护公司名誉的重要举措。1992年普华永道会计师事务所对236家企业进行调查，其发现许多公司实施了内部环境审计，其中对环境事项的会计处理进行审计的公司达到33%，对环境法规的遵循性及相关的报告要求进行审计的公司达到40%，对内部环境政策与程序的遵循性进行审计的公司达到58%。环境审计的发展与环境认证、环境法规等的颁布紧密相连。1975年美国财务会计准则委员会（FASB）为环境会计的处理与披露问题发布准则和解释公告。1990年荷兰开始实行中央政府的内部环境管理审计，至此该国环境审计开始以政府为导向逐步推广开来。1993年欧盟推出环境管理系统（EMAS），要求通过EMAS认证的公司必须发表经外部审计的年度环境报告，其对环境审计推动作用不言而喻。我国对于企业环境信息的审计起步稍晚。2008年7月，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》首次将资源环境审计定位为我国六大审计重要组成部分。2010年财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制应用指引》，积极推动企业内部审计部门开展环境审计。2011年《审计署“十二五”审计工作发展规划》中，进一步探讨符合我国国情的资源环境审计理论与方法。目前中国注册会计师协会正在制定环境审计准则，以期为我国注册会计师执行环境审计业务创造条件。

自1997年以来，我国审计界致力于环境审计的研究，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单的“移植”。当前的环境审计研究大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，没有体现其独有特色。基于此，本文从社会学及心理学角度展开讨论，探究环评合谋的耦合机理，寻求从根本上解决环评合谋的对策。

三、环评合谋的共生机理探究

我国处于经济转型时期，契约诚信的普遍缺失已经是客观存在的事实。环境评估报告，作为外部信息使用者获取的唯一可信赖依据，反而因为评估师丧失职业道德，主动提供虚假陈述而成为企业损害公众利益的帮凶。当获取环评意见成为一种强制性的市场管制要求而无选择性“消费”余地时，对环境审计合谋舞弊进行寻租的需求可能性就转化为强烈的现实需要。

（一）博弈模型构建

本文通过博弈模型分析了企业片面披露环境信息以及审计方参与合谋的内在机理。参与主体是政府机构和有环境信息披露需求的企业（如钢铁企业）以及受托提供第三方独立意见的环境审计机构。博弈各方基于理性的“经济人”假设，他们之间是完全信息动态博弈。这里涉及两个阶段博弈过程，第一阶段企业根据经营发展需要确定信息披露程度（在年度财务报告里或独立的环境责任报告“选择性”地披露环境信息）履行社会责任；第二阶段基于政府监管力度的设定，审计人员在遵守独立审计原则和参与信息合谋舞弊之间进行抉择。

1.模型建设

企业的信息披露势必会增加治理成本和环保投入，它有别于会计信息质量的纯粹造假。更准确定位是企业对其环境信息产量的按需生产。这里假设企业基于环境信息披露的治理成本是信息强度的积分函数，即q■MC（s）ds。其中q是环境信息产量，s是环境信息披露强度，边际信息治理成本MCs=（a+bs）2。设P（Q）=-kq+m为基于市场需求的环境信息价格函数，单位信息制作成本为c，则企业的环境信息披露收益可以表示为：

π=（P（Q）-c）q-q■MC（s）ds

=（-kq+m-c）q-q■（a+bs）2ds （1）

政府行使监管职责时，不仅要考虑企业的利润水平还要考虑社会效益以及监管成本。假设只要进行连续监管，必能查处舞弊现象，则政府机构权衡利弊，采取连续监管的概率为α。而审计师对企业和政府的诉求基本了解，有较强的自主选择性。若独立审计将获得服务收益f和长期信誉收入T。若其合谋舞弊可得额外收益μq■MC（s）ds，而一旦“劣行”暴露，将面临εq■MC（s）ds的处罚（传递系数μ、ε均大于0小于1）。

2.模型求解

博弈的第一阶段，企业行动在先。根据利益最大化确定自身的环境信息披露强度，即（1）式两边对s求导：

■=■=-q（a+bs1）2

令其等于零，则得s1■=■ （2）

企业根据最优披露强度s1■制定最佳信息量q■，即（1）式两边对q求偏导：

■=■

=-kq+（-kq+m-c）-■（a+bs）2ds

令其等于零，则得信息最优产销量：

q■=■

=■=■ （3）

而基于前文假设，审计人员的决策思路如下：

仅当μq■MC（s）ds-α（εq■MC（s）ds-T）>T时，审计方在利益驱动下会放弃职业道德，助其舞弊。由于企业行动在先，审计人员行动策略是基于政府连续监管的概率，其临界值为：

α<■

=■ （4）

（二）环评合谋共生机理

环评合谋是一种人为的共生系统，当各因素条件相辅相成，博弈双方的共生需求被激发之后，环评合谋是其必然选择。归根结底共生是由需求机理和供给机理的耦合与互动而成的。

1.合谋需求方

企业作为环评合谋的需求方，它的驱动因素可分解成内部因素、外部因素以及机会因素。首先，企业管理当局作为企业经济活动的决策者以及直接责任的承担者，承受着企业经济效益和股东财富最大化的压力。但是全球环境恶化以及社会各界对环保呼声的不断加大，企业所应承担的社会责任成为衡量其内在价值的另一把尺度，逼迫管理当局作出了“理性经济人”的抉择。当下物欲横生的时代，道德的枷锁已经无法锁住不断膨胀的利欲之心了，利润必然是其最大的内部驱动因素。其次，企业环境信息的披露是一个动态博弈的过程，存在企业之间“囚徒困境”的集体理性判断，以及小企业“搭便车”的滞后选择现象，这主要是因为环境信息的外部市场交易机制尚未建立。从经济学理论来看，商品价格是影响需求的最重要因素。企业所披露的环境信息没有确定的外部市场交易价格，市场上不存在愿意为信息报价的外部信息使用者，企业得到的主要是信誉等无形资产的增值，以及政府拨付的补贴和奖励。对于任职周期相对短暂的管理层来说，就失去了激励其披露信息的潜在动力。以上就是外部促其舞弊的驱动因素。

至于机会因素是指个体的有限理性以及信息传导机制的缺陷，经济活动中信息不对称客观存在。市场监管机制弱化或者失效是企业选择环境信息舞弊的机会诱因，是企业舞弊的必要条件而非充要条件，它的驱动力度关键看企业识别机会的敏锐度和应对突发事件的能力。基于以上三种驱动因素的耦合，企业环境信息舞弊就成为客观存在的事实。

2.合谋供给方

审计师作为“环评”合谋的供给方，当需求方积极寻租而给予的贿赂超过其自身所评估的合谋风险时，审计师便成为掩藏信息的帮凶。经济学中影响供给的因素主要包括商品的价格和生产成本。对于审计师来说，其合谋所得的额外收入就是商品价格，因为环境治理的成本较高，企业虚假披露环境信息得到的额外收益μq■MC （s）ds非常乐观，所以给予的寻租租金也相对较高。而合谋查处的处罚εq■MC（s ）ds和信誉损失T是其主要的生产成本。由式（4）可知，μ越大而ε越小，政府选择连续监管的力度就大，那审计师“冒险”的可能性也会降低。此外，环境审计不像会计审计那样，有严格的规范和法律条款，审计师所承担的舞弊风险远低于会计审计合谋风险。基于此，如果环境审计市场无序竞争严重，审计师面临的竞争压力就大，其愿意提供虚假意见的内生诉求也就大。而政府基于“理性监管”的选择，也致使审计师的冒险勇气不断膨胀。

四、破除共生机理的对策建议

当获取环境审计意见的管制需求、披露全面信息的“诱惑”不足、市场恶性竞争的压力、法律规范及监管机制的缺失、专业审计人员匮乏等因素联动互助，“环评合谋”的需求机理和供给机理将发生耦合，那么环境审计作为防范企业逃避社会责任的防线将被冲破。基于顶层设计理念，采取有效措施，铲除共生机理的滋生土壤势在必行。

（一）建立显性化信息价格机制

环境信息作为商品参与经济交易，它的价格具有一般商品的共性，与供给呈逆向关系而与需求呈同向变化趋势。王建明等学者的研究指出当边际社会成本曲线（MSC）和边际私人成本（MPC）曲线即企业内部披露成本曲线相交时，企业的总成本（TC）达到最低，企业倾向于该点的信息披露程度。基于信息成本的复杂性，还有待进一步研究。而出于环境信息的固有属性，决定其价格的关键因素还是使用价值、买方的需求度和支付能力。债权人、潜在的客户以及证券法中的披露规则都可能要求环境审计。作为外部信息使用者他们首先关心的是信息的效用，该项交易给自身带来的新增收益是促其消费的关键。当前，政府在环境信息的交易市场中担当最主要的“埋单”者，政府通过环保补贴、税收优惠等政策给“自觉”披露环境信息的企业给予一定补偿。就现状而言，其对企业的驱动力依然有限，笔者认为拓宽信息交易市场势在必行。汤普森等曾指出，环境审计和环境影响评价所收集的公司层面的信息可以作为地区或者国家层面环境状况报告和新国民账户体系的基础。可否建设第三方信息整理和存储独立机构以实现企业信息交易的合法化，其潜在的消费者除了环保机构等政府部门还可以有科研机构、咨询公司、私人投资者等（如图1），亦或参照京都协定所创造的环保交易市场——碳排放权交易市场，搭建企业社会责任信贷平台，借助银行的资信审核体系，然后从独立信息存储机构购买企业环境信息，按其环境状况评级放贷。

（二）基于XBRL标准化视角规范责任报告

环境报告的内容随行业不同而有所差别。据胡杨等学者对2009年沪深两市上市公司报表统计，在100强中，近一半发布了包含环境或者涉及社会和公民权益的独立性报告。有100%的汽车制造公司、80%的能源和公共事业公司、75%的加工类公司、64%的制药公司提供了独立反映社会或环境影响方面的信息。而在那些诸如娱乐、媒体广告和广播公司等并不转换或生成物质资料公司中，只有20%的公司这样做。当前，企业环境信息披露的两种主要方式是补充报告模式和独立报告模式。前者是在现有财务会计报告的基础上扩展，后者是编制独立的环境报告。依其所需，企业环境报告的形式参差不齐，外部信息使用者对信息的可靠性难以识别。如何设计一种机制，实现企业环境信息的标准化、制度化和透明化是环境审计稳步推进工作的重要环节。XBRL（可扩展商业报告语言）作为最具开发潜力及公信力的计算机财务报告方式，是未来企业财务报告的主流形式。笔者认为XBRL的技术规范与分类标准，为环境信息的呈现提供了直接的、高效的方式，具有一定的披露优势。而我国在美上市公司必须使用XBRL提供财务报告，这将营造一个理想的实施平台利于用XBRL披露环境信息。2012年由国家财政部组织的会计领军人物XBRL培训，以及由国家人力资源和社会保障部委托上海会计学院举办的“XBRL可扩展商业报告语言教学与案例研讨班”，政府推行XBRL的决心可见一斑，这也为企业通过XBRL披露环境信息提供了契机。

（三）探索环境审计专业团队的建设

环境审计准则的缺失，导致会计师介入环境审计的难度较大。Dixon（狄克逊）等认为，阻碍会计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素质以及公司对环境报告缺乏需求。会计师要想在环境审计中发挥作用，就必须改革会计教育，应当就环境会计与报告以及环境报告的鉴证发布相关的指南。事务所除了组建环境专业人才团队来审核企业技术性环境信息，也要发挥财务审计人员的优势，规范财务人员的环境审计工作内容，侧重于环保建设投入、政府环保补贴的使用等资金面的审核。然后设计缜密的内部整合流程，实现多模块专业人员审计结果的对接。在人员的吸收和培养上要有的放矢，在员工的考核中要明确责任，奖惩分明。

（四）立法为根，执法为本

《环境保护法》第十六条规定：“地方各级人民政府应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量。中央政府在国家层面承担保证环境保护和资源供给等责任，建立全国范围内的环境管理体系。地方政府（省、市、县）承担贯彻中央政策的职责，在执行层面进行管理。”近年来，国家相继出台系列环境保护法律法规。但是在环境审计方面的法规建设依然寥寥无几。环境审计准则作为审计师开展工作的主要依托，必须加大研究力度，由财政部、环保局等多部门协同制定，以尽早实现环境审计工作有法可依。而严格执法作为公民守法的最重要保障，职能部门必须拿出足够的魄力和彻查的决心，破除环境信息合谋舞弊的耦合条件。此外，培育社会公众的参与监督意识，借助网络媒体的宣传效应也是“逼迫”企业履行社会责任的有力措施。

【参考文献】

[1] Zbirecikli M.A review on how CPAs should be involved in environmental auditing and reporting for the core aim of it[J].Problems and Perspectives in Management，2007，5（2）：113-126.

[2] 李琳，杨星星，刘正林.管理防御视域下管理者特征与可持续增长研究[J].会计之友，2014（1）：67-70.

[3] 张白.增值型内部审计模式的改进与支持——基于利益相关者价值观视角[J].会计之友，2014（1）：4-8.

[4] 张明明. 推动企业会计信息化深入发展的探索——歧点、亮点与难点[J]. 会计之友，2014（2）：4-10.

（三）探索环境审计专业团队的建设

环境审计准则的缺失，导致会计师介入环境审计的难度较大。Dixon（狄克逊）等认为，阻碍会计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素质以及公司对环境报告缺乏需求。会计师要想在环境审计中发挥作用，就必须改革会计教育，应当就环境会计与报告以及环境报告的鉴证发布相关的指南。事务所除了组建环境专业人才团队来审核企业技术性环境信息，也要发挥财务审计人员的优势，规范财务人员的环境审计工作内容，侧重于环保建设投入、政府环保补贴的使用等资金面的审核。然后设计缜密的内部整合流程，实现多模块专业人员审计结果的对接。在人员的吸收和培养上要有的放矢，在员工的考核中要明确责任，奖惩分明。

（四）立法为根，执法为本

《环境保护法》第十六条规定：“地方各级人民政府应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量。中央政府在国家层面承担保证环境保护和资源供给等责任，建立全国范围内的环境管理体系。地方政府（省、市、县）承担贯彻中央政策的职责，在执行层面进行管理。”近年来，国家相继出台系列环境保护法律法规。但是在环境审计方面的法规建设依然寥寥无几。环境审计准则作为审计师开展工作的主要依托，必须加大研究力度，由财政部、环保局等多部门协同制定，以尽早实现环境审计工作有法可依。而严格执法作为公民守法的最重要保障，职能部门必须拿出足够的魄力和彻查的决心，破除环境信息合谋舞弊的耦合条件。此外，培育社会公众的参与监督意识，借助网络媒体的宣传效应也是“逼迫”企业履行社会责任的有力措施。

【参考文献】

[1] Zbirecikli M.A review on how CPAs should be involved in environmental auditing and reporting for the core aim of it[J].Problems and Perspectives in Management，2007，5（2）：113-126.

[2] 李琳，杨星星，刘正林.管理防御视域下管理者特征与可持续增长研究[J].会计之友，2014（1）：67-70.

[3] 张白.增值型内部审计模式的改进与支持——基于利益相关者价值观视角[J].会计之友，2014（1）：4-8.

[4] 张明明. 推动企业会计信息化深入发展的探索——歧点、亮点与难点[J]. 会计之友，2014（2）：4-10.

（三）探索环境审计专业团队的建设

环境审计准则的缺失，导致会计师介入环境审计的难度较大。Dixon（狄克逊）等认为，阻碍会计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素质以及公司对环境报告缺乏需求。会计师要想在环境审计中发挥作用，就必须改革会计教育，应当就环境会计与报告以及环境报告的鉴证发布相关的指南。事务所除了组建环境专业人才团队来审核企业技术性环境信息，也要发挥财务审计人员的优势，规范财务人员的环境审计工作内容，侧重于环保建设投入、政府环保补贴的使用等资金面的审核。然后设计缜密的内部整合流程，实现多模块专业人员审计结果的对接。在人员的吸收和培养上要有的放矢，在员工的考核中要明确责任，奖惩分明。

（四）立法为根，执法为本

《环境保护法》第十六条规定：“地方各级人民政府应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量。中央政府在国家层面承担保证环境保护和资源供给等责任，建立全国范围内的环境管理体系。地方政府（省、市、县）承担贯彻中央政策的职责，在执行层面进行管理。”近年来，国家相继出台系列环境保护法律法规。但是在环境审计方面的法规建设依然寥寥无几。环境审计准则作为审计师开展工作的主要依托，必须加大研究力度，由财政部、环保局等多部门协同制定，以尽早实现环境审计工作有法可依。而严格执法作为公民守法的最重要保障，职能部门必须拿出足够的魄力和彻查的决心，破除环境信息合谋舞弊的耦合条件。此外，培育社会公众的参与监督意识，借助网络媒体的宣传效应也是“逼迫”企业履行社会责任的有力措施。

【参考文献】

[1] Zbirecikli M.A review on how CPAs should be involved in environmental auditing and reporting for the core aim of it[J].Problems and Perspectives in Management，2007，5（2）：113-126.

[2] 李琳，杨星星，刘正林.管理防御视域下管理者特征与可持续增长研究[J].会计之友，2014（1）：67-70.

[3] 张白.增值型内部审计模式的改进与支持——基于利益相关者价值观视角[J].会计之友，2014（1）：4-8.

[4] 张明明. 推动企业会计信息化深入发展的探索——歧点、亮点与难点[J]. 会计之友，2014（2）：4-10.