地方政府性债务治理中的政府会计功能研究

【摘 要】 文章针对我国当前地方政府性债务治理过程中暴露出的会计治理功能的严重缺失这一现象，从地方政府性债务治理对政府会计的需求出发，分析了政府会计对地方政府性债务所具有的信息披露与监督、成本核算与控制、绩效评价与考核等治理功能，进而提出地方政府性债务的合法化、地方政府性债务信息嵌入政府会计体系、加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管等有利于政府会计治理功能发挥的建议。

【关键词】 政府会计； 地方政府性债务； 债务治理； 治理功能

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）30-0021-04

一、前言

欧债危机的爆发引起了世界各国对本国的主权债务风险的高度重视。我国自1994年的分税制改革之后，地方政府性债务规模快速攀升、风险不断积聚，特别是在2009年经济刺激计划的带动下，地方政府性债务规模更是急剧增长、风险日益增大，严重威胁到银行信贷资产安全和国家金融体系的稳健运行。2011年至2013年，我国进入地方政府性债务还债高峰期，许多地方政府由于缺乏足够的偿债能力，只能借新债还旧债，同时更多的地方政府主要依靠出售土地来获取财政收入和偿债资金，这将进一步加大地方政府偿债风险。由于当前我国大多地方政府性债务所具有的不合法身份导致其在管理上混乱，地方政府性债务游离于预算之外，缺乏必要的信息披露机制，这很大程度上加大了对其治理的难度。而政府会计天然具有的职能正好可以弥补这一需要，因此应充分发挥政府会计的治理功能，尽快实现地方政府性债务信息透明化，为债务资金的审计和监管提供依据。本文从地方政府性债务治理对政府会计的需求出发，对如何充分发挥政府会计在地方政府性债务治理中的治理功能，以及如何有效发挥其治理功能的治理路径进行研究，在实践上为我国地方政府性债务治理提供新的技术手段，同时为地方政府性债务治理提供政策上的参考。

二、相关研究

（一）地方政府债务治理

Cepiku&Mussari（2010）通过研究发现在计划经济向市场经济和财政分权制度转型经济转变的过程当中，地方政府债务问题可能比成熟的财政联邦制经济更加严峻。Swianiewicz（2004）等认为导致地方政府债务风险的原因较复杂，他们主要从代际公平原则、公共投资资金的经济效益、地方财政收支匹配的时间一致性、对地方政府的问责四方面来解释地方政府的借债行为。龚强等（2011）认为导致我国地方政府债务积累的原因主要有非体制因素、分税制改革后的财政体制因素、宏观政策、地方干部任命与考核制度、预算软约束等，如果地方财政完全由本地税收和地方政府借款来进行融资，这会造成地区间的财政不平等，这一问题可以通过“财政均等化”来予以改进（Boadway etc，2002），但纵向财政失衡现象就会产生，进而会引起公共池资源和预算软约束。各国采取了市场约束、中央直接控制、规则管理和协商管理等治理措施（Ter-Minassian，1997），并对其治理效果进行了经验研究。

总体来看，目前的研究大都基于财政联邦制较为成熟的西方国家，其地方政府性债务治理的方法和成果并不完全适用于目前正处于经济转型期的中国。同时，国内外专家学者的研究大都聚焦于财政政策的完善、市场约束和行政手段的运用等方面，而对于发挥诸如政府会计、审计等管理技术性手段对地方政府性债务的治理则关注较少。

（二）政府会计与地方政府性债务治理

赵云旗（2011）认为债务信息披露制度是有效实施债务监控的重要保障，国际上市场经济体制成熟的国家财政公开透明，已经形成制度，地方政府要及时向社会公众公开债务信息。在转型经济中推动地方政府债务融资的可持续发展，需要考虑财政管理的技术性因素，包括会计和财务信息披露规范和标准的引入等（Bietenhader&Bergmann，2010）。由于我国地方政府性债务还游离于预算之外，现行总预算会计规定的地方政府债务核算办法存在债务不能确认、收入与负债概念模糊、夸大政府权益等弊端（赵利明，2012），因此要改革政府会计，完善现有的政府会计系统，将地方政府性债务纳入预算会计体系，尽快摸清地方政府债务特别是隐性债务的底数，对地方政府债务预算收支进行科学分类，建立地方政府债务预算报表体系，报送各级地方政府债务报告，充分而全面地反映地方政府性债务的相关信息（贾璐，2012）。

随着研究的逐步深入，专家学者开始关注到地方政府性债务治理中政府会计的重要性，但仍然存在各自为阵的现象，即部分学者关注于地方政府性债务及债务信息披露，另外一部分学者则关注于政府会计及其体系本身的改革和完善。而真正以政府会计为基础，对地方政府性债务治理中如何发挥政府会计的治理功能，及其治理功能发挥的有效路径进行系统深入研究的鲜有所见，这为本文的研究留下了空间。

三、地方政府性债务治理对政府会计的需求分析

（一）地方政府性债务信息的规范化透明化需求

在2011年，由审计署牵头进行了第一次全国性地方政府性债务审计，在这一过程中所依赖的数据和信息主要来自于统计信息，而完整全面的会计信息却很难获取，没有精确系统的会计信息，使得这项工作自一开始就遇到了很大的难度，也使得工作效果大打折扣。当前，各级地方政府通过融资平台所形成的资金形式多样，错综复杂，其他各类地方政府性债务融资形式所形成的各类债务也各具特性，加之各级地方政府对其债务的遮遮掩掩，管理混乱，这使得原本就很复杂的地方政府性债务更是蒙上了一层层神秘的面纱。而根据世界银行的高级经济学家Brixi所提出的财政风险矩阵（更确切地说是政府债务风险矩阵），还有更多由地方政府承担的显性或有负债、隐性直接负债和隐性或有负债更是无法得到反映。事实上，政府会计系统应该是地方政府性债务的信息载体，任何类型的地方政府性债务都应该通过政府会计系统进行连续、系统和全面的核算和反映，从而实现债务信息的规范化透明化，规范透明的债务信息也是审计和监管的基础。这些都构成了地方政府性债务治理对政府会计系统的需求。

（二）政府会计具有的天然职能

作为会计的一个分支，政府会计主要针对政府及其所属行政事业单位的公共事务过程中的经济事项进行核算和监督，它主要由政府预算会计、政府财务会计、政府成本管理会计等分支体系构成（陈劲松，2008）。地方政府性债务的预算审批、资金获取、资金使用均属于政府公共事务中的经济事项，理当通过政府会计系统进行反映，这也是由政府会计所具有的天然职能所决定的。会计最基本的两大职能为核算和监督职能，相关衍生职能还包括预算、决策、控制、分析、评价与考核，政府会计作为会计的分支体系，同样具有以上基本职能和衍生职能，这些职能在根本上能够解决债务系统的信息透明化，同时实现债务资金使用的成本控制以及资金使用后的绩效评价与考核。政府会计以上这些职能是其他系统所无法实现和取代的，构成了债务治理对政府会计需求最充分的理由。

四、政府会计对地方政府性债务的治理功能

（一）信息披露与监督功能

会计最基本的两大职能就是核算和监督职能，而核算职能最核心的表现就是信息披露，政府会计作为会计的分支天然具有这两项基本职能。当前，建立服务型、透明化政府是政府改革的主要方向，随着地方政府性债务风险的积聚和各界对地主政府性债务的高度关注，政府债务信息的公开透明也必然构成改革的主题之一。我国地方政府性债务信息缺乏规范性和透明度，这一方面是因为地方政府性债务本身的复杂性导致的，另一方面的原因在于政府会计功能的缺失。要发挥政府会计的信息披露和监督功能，具体来说，政府预算会计应主要针对债务的预算审批、资金获取和使用以及决算信息进行披露和监督，而政府财务会计则主要对资金形成和使用过程中产生的资产、负债、净资产、收入和支出以及相应的现金流量进行披露和监督。在地方政府性债务治理过程中，政府会计的这两项职能能从根本上解决债务信息的规范化和透明化问题，并从内部监督债务资金使用的合法合规性，当然，政府会计的监督仍然只是内部监督，不能取代外部审计、行政监管等外部监督。

（二）成本核算与控制功能

国际上政府成本管理会计的研究和运用已相当广泛和完善，1995年，美国发布了《联邦财务会计准则公告第4号——联邦政府管理成本会计概念和准则》，要求联邦主体归集完全成本信息。国际会计师联合会公共部门委员会2000年11月发布的第12号研究报告《政府成本会计的前景》专门对政府成本会计作了深入全面的研究。根据审计署审计结果公告2011年第35号，我国地方政府性债务在“十一五”期末总体规模达到10.7万亿元之巨，其投向主要为市政建设、交通运输、土地收储、教科文卫及保障性住房、农林水利、生态环保等公共项目，在这些项目的投资建设过程中，存在着大量的不计成本效益、滥用资金甚至挪用贪污资金的情况。一方面各级地方政府大量举借债务，另一方面却不计成本地使用债务资金，这必将加剧地方政府性债务风险。而政府成本管理会计作为政府会计的一个分支，将成本管理会计的方法和理念运用于政府公共领域的经济事项中，可以对这些公共事项进行事前的成本预算、事中的成本控制以及事后的成本考核和评价，为政府制定公共产品价格、核算和控制项目成本支出、辅助经济决策等提供依据，确保债务资金的高效利用，更有利于对相关责任人进行监督和考核。

（三）绩效评价与考核功能

政府绩效是指政府在社会管理活动中的效果及其管理工作效率，根据国外对政府绩效的研究，对政府绩效的评价主要从三个方面展开：经济性（Economy）、效率性（Efficiency）与有效性（Effectiveness）。地方政府债务支出活动的经济性，表现为债务支出所带来的结果和影响，是一种外部经济性；地方政府债务支出的效率性，是为了实现最优的外部经济和社会效益，表现为债务资金的使用效率、配置效率和管理效率，是债务资金使用的内部过程绩效；地方政府债务投入的有效性，可以将其内部过程绩效和外部结果绩效综合起来看，即以最经济的过程方式实现既定的结果就表现为债务投入的有效性（考燕鸣等，2009）。根据受托责任理论，政府和公众之间是一种契约关系，公众将国家资源委托给政府运营，政府有责任对这些资源进行合理高效利用，并将运营结果报告给委托人，委托人将对其运营绩效进行评价并据以对政府进行考核。目前，地方政府通过债务方式获得资金构成地方政府主要资金来源之一，其使用更应注重经济性、效率性和有效性。政府绩效评价是一项复杂的工作，必须考虑政府职能的特殊性，既要考核其投入和产出的对比，同时也要兼顾其社会效益。政府绩效会计借助于会计信息系统所提供的会计信息，运用一系列专门的绩效评价指标体系和评价方法，对地方政府性债务资金使用过程中的经济性、效率性和有效性进行全面的评价，为管理者高效利用债务资金提供依据，也为委托人对政府管理者进行全面的评价和考核提供参考。

五、政府会计治理功能实现路径分析

（一）地方政府性债务的合法化

由于我国《预算法》中规定的“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”；《贷款通则》规定，地方政府不得作为贷款行为中的借款人；《担保法》禁止国家机关作为保证人，受这些法律制度的约束，地方政府不具有举债权。而分税制改革和国家经济刺激政策的推出，使得各级地方政府的财权与事权严重倒挂，为了筹措足够的资金促进经济社会发展，各级地方政府不得不绕开法律、制度的约束，通过成立地方融资平台或通过其他主体进行融资，这一行为导致的最直接的结果就是债务体系纷繁复杂，管理混乱，相伴而生的就是债务信息的混乱不清。事实上，形成这样的局面也是地方政府的无奈之举，最根本的原因在于地方债的法律制度限制，当然限制地方政府自行发债也是国家基于特定的历史阶段和基本国情所作出的审慎性选择。但是，随着国际国内政治经济环境的变化，曾经的禁锢是否应该打破却是值得探讨的，笔者认为，与其让地方政府绕开法律制度成立大量的融资平台变相举债，不如给予地方政府合法的举债权。2011年10月20日，经国务院批准，允许上海市、浙江省、广东省、深圳市开展地方政府自行发债试点，至2014年5月21日，财政部印发《2014年地方政府债券自发自还试点办法》，试点省份进一步扩容到10个，相关政策也逐渐趋于完善，这些举措也从正面作出了回答。当然，放开地方政府的举债权绝非一蹴而就的事，需要逐渐摸索和稳步推进，同时也会牵涉到相关法律制度的修改和完善，更需要各级地方政府高度重视，谨慎行之。地方政府性债务合法化必将有利于其规范化和透明化，进而要求政府会计的治理功能发挥，只有运用政府会计对地方政府性债务运行的全过程进行系统全面的反映，才能实现对其有效的管理和控制，从而实现债务资金的高效使用和债务风险的评估与控制。

（二）地方政府性债务信息嵌入政府会计体系

政府会计要发挥对地方政府性债务的治理功能最根本的问题在于相关债务信息如何嵌入政府会计系统。笔者认为，政府会计系统的日臻完善必将能很好地同地方政府性债务系统对接，其中政府预算会计主要反映债务资金的预算审批、获取及使用全过程；而政府财务会计则可对资金获取及使用过程中所形成的债务、使用后形成的资产、资产与负债的差额即净资产以及收入和支出进行全面核算，从而反映地方政府的财务状况和收支情况以及现金流情况；而政府成本管理会计所具有的对资金使用过程中的成本核算和控制职能能确保债务资金的高效利用；政府绩效会计则可以对债务资金使用后进行绩效评价和考核。具体如图1所示。

（三）加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管

加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管有利于促进地方政府性债务的规范化和信息透明化，有利于促进政府会计治理功能的深入发挥。2013年，审计署启动了第二轮全国范围内的地方政府性债务审计工作，力求系统全面掌握我国地方政府性债务的规模、种类、资金来源和使用等基本信息，进而对资金使用的合法合规性进行审计，并对债务安全和风险作出评估。一方面，通过外部审计工作，能及时发现债务资金来源、使用等环节的问题，进而通过行政和司法监管能及时对相关债务资金和项目责任人进行行政和司法处罚，确保债务资金的合法合规与使用效果。另一方面，审计工作与行政和司法监管工作据以依赖的信息应主要来源于政府会计信息系统，为了提高审计质量与效果，高度透明、真实准确和系统全面的会计信息是基础，离开了政府会计信息系统所提供的会计信息，审计工作将成为无本之木，无源之水，相关的行政和司法监管也就失去了依据。因此，加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管，必将强化政府会计在这方面的基础性功能，有利于政府会计治理功能实现。

【主要参考文献】

[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-

gmann. Principles for Sequencing Public Financial Reforms in Developing Countries[J]. International Public Management Review，2010.

[2] Boadway，R，K. Cuff and M.Marchand. Equalization and the Decentralization of Revenue-Raising in a Federation[J]. Journal of Public Economic Theory，2002.

[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.

[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.

[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.

[6] 陈劲松.我国政府会计组成体系的构建[J].财会通讯，2008（3）：24-26.

[7] 龚强，等.财政分权视角下的地方政府债务研究：一个综述[J].经济研究，2011（7）：144-156.

[8] 贾璐.基于风险治理视角的地方政府债务报告模式构建[J].财政监督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鸣，等.地方政府债务绩效考核指标体系构建及评价模型研究[J].当代财经，2009（7）：34-38.

[10] 赵利明，等.地方政府债务的会计核算： 现实问题与改革思路[J].财经论丛，2012（5）：78-84.

[11] 赵云旗.地方政府债务研究[J].经济研究参考，2011（38）：2-22.

（二）地方政府性债务信息嵌入政府会计体系

政府会计要发挥对地方政府性债务的治理功能最根本的问题在于相关债务信息如何嵌入政府会计系统。笔者认为，政府会计系统的日臻完善必将能很好地同地方政府性债务系统对接，其中政府预算会计主要反映债务资金的预算审批、获取及使用全过程；而政府财务会计则可对资金获取及使用过程中所形成的债务、使用后形成的资产、资产与负债的差额即净资产以及收入和支出进行全面核算，从而反映地方政府的财务状况和收支情况以及现金流情况；而政府成本管理会计所具有的对资金使用过程中的成本核算和控制职能能确保债务资金的高效利用；政府绩效会计则可以对债务资金使用后进行绩效评价和考核。具体如图1所示。

（三）加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管

加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管有利于促进地方政府性债务的规范化和信息透明化，有利于促进政府会计治理功能的深入发挥。2013年，审计署启动了第二轮全国范围内的地方政府性债务审计工作，力求系统全面掌握我国地方政府性债务的规模、种类、资金来源和使用等基本信息，进而对资金使用的合法合规性进行审计，并对债务安全和风险作出评估。一方面，通过外部审计工作，能及时发现债务资金来源、使用等环节的问题，进而通过行政和司法监管能及时对相关债务资金和项目责任人进行行政和司法处罚，确保债务资金的合法合规与使用效果。另一方面，审计工作与行政和司法监管工作据以依赖的信息应主要来源于政府会计信息系统，为了提高审计质量与效果，高度透明、真实准确和系统全面的会计信息是基础，离开了政府会计信息系统所提供的会计信息，审计工作将成为无本之木，无源之水，相关的行政和司法监管也就失去了依据。因此，加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管，必将强化政府会计在这方面的基础性功能，有利于政府会计治理功能实现。

【主要参考文献】

[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-

gmann. Principles for Sequencing Public Financial Reforms in Developing Countries[J]. International Public Management Review，2010.

[2] Boadway，R，K. Cuff and M.Marchand. Equalization and the Decentralization of Revenue-Raising in a Federation[J]. Journal of Public Economic Theory，2002.

[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.

[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.

[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.

[6] 陈劲松.我国政府会计组成体系的构建[J].财会通讯，2008（3）：24-26.

[7] 龚强，等.财政分权视角下的地方政府债务研究：一个综述[J].经济研究，2011（7）：144-156.

[8] 贾璐.基于风险治理视角的地方政府债务报告模式构建[J].财政监督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鸣，等.地方政府债务绩效考核指标体系构建及评价模型研究[J].当代财经，2009（7）：34-38.

[10] 赵利明，等.地方政府债务的会计核算： 现实问题与改革思路[J].财经论丛，2012（5）：78-84.

[11] 赵云旗.地方政府债务研究[J].经济研究参考，2011（38）：2-22.

（二）地方政府性债务信息嵌入政府会计体系

政府会计要发挥对地方政府性债务的治理功能最根本的问题在于相关债务信息如何嵌入政府会计系统。笔者认为，政府会计系统的日臻完善必将能很好地同地方政府性债务系统对接，其中政府预算会计主要反映债务资金的预算审批、获取及使用全过程；而政府财务会计则可对资金获取及使用过程中所形成的债务、使用后形成的资产、资产与负债的差额即净资产以及收入和支出进行全面核算，从而反映地方政府的财务状况和收支情况以及现金流情况；而政府成本管理会计所具有的对资金使用过程中的成本核算和控制职能能确保债务资金的高效利用；政府绩效会计则可以对债务资金使用后进行绩效评价和考核。具体如图1所示。

（三）加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管

加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管有利于促进地方政府性债务的规范化和信息透明化，有利于促进政府会计治理功能的深入发挥。2013年，审计署启动了第二轮全国范围内的地方政府性债务审计工作，力求系统全面掌握我国地方政府性债务的规模、种类、资金来源和使用等基本信息，进而对资金使用的合法合规性进行审计，并对债务安全和风险作出评估。一方面，通过外部审计工作，能及时发现债务资金来源、使用等环节的问题，进而通过行政和司法监管能及时对相关债务资金和项目责任人进行行政和司法处罚，确保债务资金的合法合规与使用效果。另一方面，审计工作与行政和司法监管工作据以依赖的信息应主要来源于政府会计信息系统，为了提高审计质量与效果，高度透明、真实准确和系统全面的会计信息是基础，离开了政府会计信息系统所提供的会计信息，审计工作将成为无本之木，无源之水，相关的行政和司法监管也就失去了依据。因此，加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管，必将强化政府会计在这方面的基础性功能，有利于政府会计治理功能实现。

【主要参考文献】

[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-

gmann. Principles for Sequencing Public Financial Reforms in Developing Countries[J]. International Public Management Review，2010.

[2] Boadway，R，K. Cuff and M.Marchand. Equalization and the Decentralization of Revenue-Raising in a Federation[J]. Journal of Public Economic Theory，2002.

[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.

[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.

[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.

[6] 陈劲松.我国政府会计组成体系的构建[J].财会通讯，2008（3）：24-26.

[7] 龚强，等.财政分权视角下的地方政府债务研究：一个综述[J].经济研究，2011（7）：144-156.

[8] 贾璐.基于风险治理视角的地方政府债务报告模式构建[J].财政监督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鸣，等.地方政府债务绩效考核指标体系构建及评价模型研究[J].当代财经，2009（7）：34-38.

[10] 赵利明，等.地方政府债务的会计核算： 现实问题与改革思路[J].财经论丛，2012（5）：78-84.

[11] 赵云旗.地方政府债务研究[J].经济研究参考，2011（38）：2-22.