浅谈非国有控股上市公司内部控制问题及建议

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（东北财经大学研究生院 辽宁大连116025）

一、上海家化背景介绍

上海家化是国内化妆品行业首家上市企业，2011年11月，上海国资委将上海家化100%的控股权转让给平浦投资（平安信托的全资子公司），上海家化完成了国有企业改革。在其易主后，2013年，上海家化将原聘任的安永华明会计师事务所更换为普华永道中天会计师事务所。同年11月，上海证监局下达了针对上海家化关联交易的整改通知并立案调查。2014年3月13日，普华永道事务所对上海家化出具了否定意见内部控制审计报告，上海家化同时公布了内部控制无效的自我评价报告，两份报告均指出，上海家化在关联交易、销售返利和运输费、财务人员专业培训等财务报告内部控制方面存在重大缺陷。

作为上海国资委曾经最优秀的国企改制试点企业，上海家化在成为非国有上市公司后首次公布的内部控制报告却被出具了否定意见，具有一定典型性。因此，通过分析上海家化内部控制，可以了解非国有上市公司在2013年执行内部控制规范体系的现状，并发现可能存在的问题，这对于研究我国内部控制规范体系的实施现状具有重大意义。

二、非国有控股上市公司内部控制存在的问题

（一）管理层重视程度低，内部控制参与者素质低

管理层往往重视直接关乎企业经济利益的环节，而忽略间接、长远的影响企业利益的管理活动。监事会和内部审计部门作为企业内部监督的重要部门也未能充分发挥其监督作用。同时，相应的法律法规对监事会和内部审计的规定不够完善，使得企业在执行内部监督时缺乏约束力，内部审计部门的建设不尽人意。国有企业的规模较大，组织结构较为完善，管理层对内部控制的重视程度相对较高，内部控制环境也较为完善。相比而言，非国有控股公司中，尤其是民营企业，更可能忽略对内部控制的设计和执行的重视。另外，目前我国大多数企业的内部控制评价参与者为财会人员，缺乏系统的内部控制理论基础，使得内部控制评价不能顺利的进行。上海家化存在着“对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效”等内部控制重大缺陷。

（二）内部控制审计易受股东及管理层影响

由上海家化的历年财务报表可知，上海家化的经营业绩和财务状况一直处于平稳增长的状态，表明其内部控制环境相对较为稳定。但上海家化于2011年转为非国有控股企业后，组织结构发生了巨变。因此，新旧管理层在经营投资等方面可能存在分歧。在此背景之下，上海家化由组织结构变动引起内部控制产生重大缺陷的风险增大，进而降低外部审计的独立性。外部审计或因来自新进管理层的压力而夸大或缩小内部控制重大缺陷的严重程度。事实上，安永华明会计师事务所在此之前未发现上海家化内部控制具有重大缺陷，而普华永道首次审计随即出具否定意见内部控制报告，这一特殊现象也进一步佐证了上述推测的可能性。

（三）缺乏内部控制缺陷认定标准

《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》均未对内部控制缺陷认定进行具体规定。一方面，审计指引仅规范了内部控制缺陷的定性判断标准，使缺陷的判定具有强烈的主观性，更多依赖于执业人员的专业胜任能力和职业道德。另一方面，评价指引指出缺陷的具体认定标准由企业确定，使得企业在进行内部控制自我评价时缺乏统一标准，早已存在的内部控制缺陷可能由于标准缺失而隐匿多年。以关联方交易为例，上海家化历年采购销售关联交易如下页表1所示。

由表1可知，采购和销售的关联交易占净资产比重均较大，结合2013年报披露的内部控制缺陷认定标准，至少2008-2012年关联交易均已达到重要缺陷标准。因此，上海家化应在2008年发现并披露关联交易内部控制缺陷，但直至2013年上海证监局下发整改通知后上海家化才对关联方交易进行披露和整改，这表明企业在内部控制自我评价方面存在漏洞，而缺乏内部控制缺陷认定标准是导致这一问题的重要原因。

（四）内部控制制度不健全

与国有企业相比，我国非国有控股上市公司具有规模较小、监管不严等特点，使得这些企业缺乏风险意识，内部控制发展滞后，很多企业内部控制部门流于形式，没有起到监督作用。内部控制部门受制于管理层，在履行其监督义务时，往往是简单的进行事后评价，缺乏主动识别内部控制问题，进行事前预测和事中控制。加之法律法规未明确对内部控制定量评价做出界定，企业在评价内部控制有效性时，缺乏统一的标准和依据，增加了企业无法及时发现内部控制缺陷的可能性。

由于上海家化部分子公司尚未建立在会计期末对当期应付但未付销售返利和运输费用总金额进行统计和预提的内部控制，上海家化在销售返利和运输费方面存在财务报告内部控制重大缺陷。可见，因内部控制制度不健全导致的内部控制设计缺失、控制环节不到位会对企业内部控制整体运行状况造成严重的影响。

三、对策和建议

（一）完善企业内部控制环境

治理层（董事会、监事会等）通过公司章程和政策的制定，影响管理层和员工对内部控制评价的态度和认识。因此，应当通过提高管理层、治理层对内部控制的重视程度，形成良好企业文化，完善企业内部控制环境。此外，企业的内部控制参与者均影响内部控制评价的有效性，只有提高内部控制参与者的素质，才能从根本上提高内部控制的设计和执行水平，改善内部控制评价的效率和效果。对于违反有关政策和行为规范的情况，管理层应当制定并采取适当的惩罚措施。与此同时，企业应当定期通过组织培训及交流会等，提高内控参与人员的内部控制理论水平。上海家化针对财务人员专业培训方面的内部控制重大缺陷，提出了一系列整改措施，例如：加强对财务人员的培训，及时学习最新的会计准则，准确完成财务报告及披露流程中的审阅，防止出现会计处理的重大差错等。这些措施及建议适用于其他非国有控股上市公司。

（二）增强内部控制独立性

由上文可知，由国有控股改革为非国有控股的上市公司在内部控制鉴证中容易受到董事会和管理层的影响，尤其是新旧管理层进行替换时；而非国有控股上市公司中的民营企业的内部控制往往较为薄弱，股东内部以及和管理层之间存在着更大的利益冲突，降低注册会计师的独立性。在这种情况下，政府及其他监管部门应尽快公布相应的法律规范以增加注册会计师内部控制鉴证的独立性，防止内部控制审计报告成为股东和管理层博弈的工具。同时注册会计师和企业内部控制审计部门也应该遵守职业道德，出具公允、合理的内部控制审计报告。上海家化在对此披露的整改措施中包括了建立独立核查机制并及时与监管部门沟通，加强企业内部审计部门的独立性，使得企业能够及时准确地发现内部控制设计和运行中的问题。

（三）确定规范、统一的内部控制缺陷认定标准和信息披露制度

规范、统一的内部控制缺陷标准既能帮助企业准确、高效地识别本企业内部控制设计和执行中的问题，还能有效避免管理层和注册会计师人为操纵内部控制有效性的评价。因此，我国相关政府和监管部门应该尽快公布规范、统一的内部控制缺陷认定标准，企业也应结合自身实际情况，建立有效的内部控制缺陷认定标准。

（四）建立完整、科学的内部控制制度

完整、科学的内部控制制度是非国有控股企业内部控制有效评价的重要前提，通过建立完善的定量评价指标体系可以帮助管理者提高内部控制运行效率。政府及各级监管部门应当出台相关的法律法规，建立内部控制定量评价体系，吸收国外和国内先进理论和方法，帮助企业和注册会计师准确地对内部控制进行评价。

当今由加拿大率先使用的CSA方法为内部控制的评价提供了科学可行的方法，并在西方国家中得到了广泛的应用，很多私人机构纷纷建立了CSA模型，服务于企业的内部控制评价。我国的很多机构和学者也对内部控制定量评价提出了不同的看法和观点，建立了不同类型的模型体系，积极推动着内部控制定量评价的发展。2011年8月9日，深圳市迪博企业风险管理技术有限公司首次公布了反映我国所有上市公司内部控制水平与风险管理能力的“迪博·中国上市公司内部控制指数”，该指数的发布弥补了国内关于内部控制定量评价研究的空白。