我国地方政府性债务审计国内文献综述与启示

（首都经济贸易大学会计学院 北京100070）

一、引言

近年来，我国经济发展取得了空前的成果，但一些问题也日渐凸显出来，我国在促进经济发展过程中积累了较大规模的地方债务，据审计署2013年发布的全国政府性债务审计结果，我国地方债务存在增长过快、偿债负担较重、债务资金管理不规范、监管不严等问题，如不积极地防范和化解将会严重影响社会的稳定与发展。国家审计作为经济社会的免疫系统，在防范和化解债务风险，维护国家经济安全和政治稳定方面起着重要作用。国家审计署在2011年首次对地方政府性债务进行全国性审计之后，于2013年再次对地方政府性债务进行了彻底摸底，可见我国对地方政府性债务审计的重视程度。

学术界也有越来越多的人开始对地方政府性债务审计进行研究，这些成果对我国地方政府性债务审计的发展起到了重要作用，本文对现有文献进行梳理和归纳，以期为学者更加深入的研究提供参考。

二、地方债务审计价值的研究

当前学术界主要从理论层面对政府性债务审计的重要性进行了探析。在阐述地方政府性债务审计如何有效防范地方政府债务风险时，米新梅（2006）认为，通过地方政府性债务审计可以提高地方财政在编制预算、执行预算过程中对债务分析的重视程度，据此做出合理的预测和安排。杨亚军（2011）指出地方政府债务审计可以有效控制债务规模，使其保持在政府偿付能力之内。蒲丹琳（2013）通过实证的方法，建立回归模型，发现审计披露信息越大、审计建议被采纳的越多，债务增速越慢，地方债务风险越小，由此得出审计监管可以抑制政治晋升激励下融资冲动的结论。

陈英姿（2009）指出政府审计在促进国家经济安全运行方面发挥着保障、监控、预警、保护的作用。专项审计在维护国家经济安全过程中显得尤其重要。蔡飞（2011）认为地方政府债务审计通过建立监督债务制度及执行等活动可以揭示债务资金管理问题，通过绩效审计提高债务资金的使用效益、通过融合经济责任审计管制地方政府行政权力以规范债务资金管理，重视审计建议以及对被审单位整改进行监督以促进完善债务管理机制的作用。

现有文献基本上停留在从理论层面进行研究，未对审计所起到的重要作用进行量化，通过数据量化审计工作成果，使审计前后形成鲜明对比，直观的表现出政府债务审计的价值所在。笔者认为，这在探析审计重要性及提高审计认知度时未免显得缺乏说服力度。

三、对债务审计存在问题的研究

（一）影响审计质量、效率的因素

王跃堂、黄溶冰（2008）认为审计质量内涵包括审计机关能够发现、报告违法乱纪问题，并对这些问题进行纠正处理，同时基于全面质量管理理论对政府审计质量控制框架体系进行了探讨。陈俊（2009）认为，影响审计质量的因素包含审计人员的监督力度和声誉，其中后者是主要影响因素。刘爱东（2011）、 林珑珑（2012）、 肖振东（2010）通过对地方债务审计目标、原则与内容的分析，强调应树立审计大格局观念，科学整合审计资源，加强债务审计与其他审计的协调，提高审计的效率和效果。王茜（2013）认为指导好审计实践、提高审计质量在于树立审计价值观念，应将科学的审计价值理念植入审计人员的内心。程度平（2011）认为参审人员的独立性、公正性是防止审计结果失真的关键。

以上文献在如何提高审计质量及审计效率方面提出了科学的观点，但有关债务审计质量及效率的评价体系的研究尚未成熟，因此，有待解决的问题是如何建立一套科学、系统的评价体系，包括如何选取评价指标、对指标进行细化和量化，如何对所选指标进行主次区分并准确科学地赋予权重等。

（二）债务审计存在的问题

1.地方政府不科学的债务监管加大审计难度。陈红（2013）认为信息不对称是审计风险产生的根源，地方政府的敷衍行为使得审计机关难以查证，加大失误概率。同时，体制缺陷和法规的缺失使得审计机关没有健全的法律法规作为处罚依据，加大审计失败的概率。隋玉明（2013）认为地方政府对债务审计重视程度不足，未能建立健全的监管体系，致使审计机关不能对债务资金进行动态化的审计监督。此外，当前审计重债务状况调查轻效益评价，未能充分防御风险、规范管理。

2.审计人员自身素质加大审计风险。陈红（2013）认为债务资金用途广泛，涉及面复杂，地方政府债务审计不仅需要会计、审计等基本业务知识，还需要管理、法律等多学科的知识以及综合分析的能力，现有审计人员无法完全胜任。丁继颖（2013）认为审计机关缺少科学的审计方法，由于地方债务资金状况透明度不高，使得债务统计数据缺失现象在所难免，单纯的审账难以成就高质量的审计报告。

3.审计规模加大审计难度。赵劲松（2013）认为，审计项目规模越大，审计人员面临的决策环境越复杂，决策难度越大，审计出错概率也会加大。同时，在时间有限的情况下，审计人员工作量加大，为赶进度，审计全面性、真实性难以保障。此外，越高的审计项目使得审计控制跨度越大，如何进行科学的资源整合以确保真实、完整性是审计机关面临的一大挑战。

四、债务审计对策及建议的研究

（一）地方政府性债务审计思路与方法的研究

刘爱东、仁莺（2011）依据审计的逻辑顺序提出了审计机关应按照审计目标、审计原则、审计内容的顺序开展审计工作，以起到有效防范和化解债务风险的作用，并针对防范债务风险职能提出了整合审计资源、建立预警体系、整合经济责任审计和绩效审计等审计策略。

董中超（2010）针对我国地方政府性债务规模大、多样化、原因复杂、借债主体不健全、不透明等特点，认为审计应通过摸清债务规模、监管资金使用状况、设立风险预警体系、纠正融资平台治理结构等方面参与到地方政府债务管理中。

杨亚军（2011）认为针对地方债务规模大、偿债压力大等特点以及对地方政府领导经济责任进行量化评价的需要，应对债务管理体制及其运行情况进行审计，对债务规模和债务结构进行动态审计，对政府性债务项目进行绩效审计。

刘爱东（2011）认为由于我国地方债务隐蔽性强，审计方法应多样化，综合运用“上下审”、“同级审”、“交叉审”等审计方法以保证审计质量。

石亚琴（2011）依据“审计免疫系统”理论，从长期和短期两方面选取反映偿债能力的指标构建了债务预警体系，并科学设定指标临界值，同时借助打分法以量化债务风险。此方法可以较为直观地衡量债务风险，但主观性强，同时需要保证数据来源的可靠性。吴磊、金勋和（2011）也强调建立预警机制，按风险大小确定安全区、控制区和禁止区的临界值，对所处区域确定不同的政策以提高偿债能力。

许小萍（2013）认为我国地方政府性债务作为区域社会经济发展的一个重要调节手段将长期存在。对于这把既促经济发展又具有潜在风险的 “双刃剑”，当务之急应建立债务风险防范的体制机制，债务审计工作是一个动态的过程，审计人员应避免局限于账簿，密切监察债务资金余额的变化，从债务举借到资金去向再到还本付息等各个环节的工作，加强对地方融资平台的清查摸底。

王茜（2013）认为有效发挥审计职能，审计机关一方面要做好对国家相关经济政策措施落实情况的审计，另一方面要做好对当地重大建设项目及专项资金使用的跟踪审计。

孙然（2012）以审计的不同阶段应发挥的作用为切入点，分析了审计如何做才能充分发挥好预警、治理、防范的作用。

陈光明（2011）通过分析地方政府债务成因，认为审计机关除了建立预警体系之外，还要重视和其他专项审计的结合以及参与举债全过程的监管。彭素芹、李静（2011）也强调审计方法的多样性，多种审计的融合。

段成钢（2011）认为加大审计力度要创新审计思路，扩大审计领域，同时规范审计评价，强化问责。

程度平（2011）针对有限审计资源在有限时间内完成浩大工作量提出审计过程中的五“忌”。其中包括要注重延伸审计，切忌就账审账。

（二）地方政府性债务审计的重点研究

汪茂昌（2013）认为我国地方政府性债务最显著的潜在风险就是不透明、不规范。因此，审计机关在审计时应关注报表上无法显示的潜在债务，真正摸清债务规模。

叶清荣（2011）分析了我国地方债务存在来源多、管理弱、偿还压力大等特点，强调审计的重点内容包括：债务来源渠道、总体规模及其构成；债务资金的管理使用情况，包括是否出台相应的使用规范制度，是否有绩效评价制度、是否进行有效监督；地方政府偿债情况及偿还能力；对债务构成情况进行延伸查证。

孙长华（2011）还提出了分析地方政府性债务成因，调查了解地方政府性债务在推进经济发展中是否取得成效，以及提出可行性审计建议。

杨娟（2013）认为审计重点除了债务资金举借环节及使用环节之外，债务资金的管理制度也不容小觑，例如政府是否建立了完善的债务管理和监督办法，执行得怎样，地方政府是否对债务资金进行动态管理，是否跟踪调查管理，有无评价问责机制等。

陈红（2013）认为，降低审计风险，应关注举债前及债务资金使用过程中这两个时点，因此审计重点应实现两个转变：一方面改变单一真实合法性审计，融入效益审计；另一方面由事后审计向事前、事中转变，做到预防、控制、纠正评价一体化。

五、结论及建议

通过上述对我国研究现状的介绍可以看出，理论界对地方债务审计有了较为深入的认识，但也存在着一些空白。在研究方法上，我国地方政府性债务审计大多采用规范研究法，运用实证研究方法的文献较为匮乏。原因可能在于当前数据未能充分公布。在研究角度上，重视审计监督职能的居多，而对债务资金进行适度管理指导关注较少，应重视审计职能的转变，由监督职能逐步向监督及咨询并存的职能过渡。在如何有效发挥审计机关的作用方面学术界主要从如何提高审计质量、审计效率方面考虑，例如，要制定正确的思路、采用有效的审计方法诸如各专项审计的有效整合、在时间范围上要强调审计机关对举债、用债、偿债全过程的参与，在空间范围上强调债务资金的延伸审计等。对于地方政府审计固有的风险因素，例如独立性问题、审计资源有限约束等，学术界对此也提出了一些有效建议：在审计过程中要根据不同情况进行重点审计，在人员配备上要朝一专多能的复合型人才上发展；解决独立性问题一方面要在精神及制度上约束，另一方面可考虑引入外审。但对审计资源投入的成本及效益如何进行衡量鲜有研究，审计机关投入多少资源才算合理有待经验数据考证。由此可见，我国地方政府性债务审计还存在很大的研究空间。