企业全面预算管理文献综述

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（山东农业大学 山东泰安 271000）

一、国外研究现状

1922年美国芝加哥大学教授麦金西（James O.Mckinsey）出版了《预算控制论》一书，基于控制的理念，重新梳理了企业全面预算管理的理论与相关的方法，并指出预算控制可以像运用于政府组织一样，运用到现代企业，这是企业全面预算管理理论开始形成的标志。

（一）现代理论对企业全面预算的影响研究。20世纪50年代以来，西方学者在现代理论的影响下，开始注意运用经济学原理来解释预算管理方面的行为特征。Argyris（1952）对美国四家制造业公司的高级管理人员及中层会计从业人员进行了调研，经过整理数据分析后发现，人员的部门、身份差异会导致预算的执行情况存在很大差异，使企业内部各部门不够和谐统一，影响预算的执行。为了能够使编制的预算更好地被理解与执行，他提出“预算参与”的新理念。Onsi（1973）的调查结果表明，80%以上的下级工作人员在编制预算的时候，会做出比自身实际水平低的预算，例如低估收入与利润，高估成本与费用。他基于代理理论进行分析，将预算编制看作上下级博弈的过程，由于实际情况中，下级工作人员通常比上级掌握更多的影响业绩的实际情况，如自身努力程度、实际工作能力等，所以很可能出现企业确定的预算目标低于下级自身能力水平实际可以达到的部分，即出现“预算松弛”现象。 Onsi（1973）认为“预算松弛”现象的广泛存在导致企业资源不能得到最优配置，无法发掘企业获利的潜力。Weitzman（1976）的研究验证在不确定情况下，基于预算计算的报酬，能减少基层工作人员隐瞒或低报工作业绩的动机。此理论验证后的合理应用，有助于促进基层工作人员真实信息的披露，从而依据合理的信息对企业进行预算的编制。Shields和Young（1993）基于代理理论，假设从下至上参与程度的不同是由于信息传递过程的潜在好处不同造成的，此假定的论证意味着编制预算的成功关键在于上级工作人员怎样引导下级工作人员披露出真实有用的信息，达到双方共赢的目的。Kerry Jacobs（1995）通过对企业管理层进行深入采访、调查后发现，预算与组织结构有一定关系。他认为预算沟通了内部结构与外部环境变化，起到桥梁的衔接作用。 Jerold L.Zimmerman（2000）认为企业全面预算管理不仅为一项决策制定活动，更是一种重要的管理活动，它对企业未来经济活动进行预测以此制定决策，同时也要对决策活动加以控制。 Theresa Libby（2001）进行参与实验，实验者被要求完成一定的工作，但并没有参与预算的机会。他通过与其他参照实验进行比较从而确定工作目标是否公平。结果表明，预算目标不公平性会导致工作业绩低 下 。 Margaret Ponn、Chard Pike、Dean T Josvold（2001）在对我国香港的一家提供公共基础设施的公司进行调研后发现，当有着共同预算目标的团队组织中出现不同的意见时，大家更愿意进行公开讨论，互相协调，找到解决问题的最优方案，这样的结果使得大家的团队意识很强，并且使预算的理念能够更准确得到贯彻，全员参与的形式提高了团队的工作效率，进而优化了预算的编制，使预算得到更好的贯彻执行。

综上所述，国外各时期学者将出现在不同时期的管理理论引入企业传统预算，将预算管理与代理理论、社会心理学、管理学、经济学等相互渗透，形成新的预算管理模式。在这些研究过程中，管理模式均是深入到预算编制与实行的具体工作中，并且不再仅仅局限于企业财务，而从更宽的角度扩充企业预算，向决策靠拢，具有较强的应用指导价值。

（二）企业全面预算管理的发展困境。20世纪80年代中期以来，美国等西方国家的经济全球化和高新技术的发展明显加快，消费者主权意识也空前强化，从而使得预算或财务控制暴露出弊端（Kaplan，1987）。与此同时，全面质量管理、业务流程再造、平衡计分卡、作业管理法、标杆法等富有启发意义和实践意义的管理工具日益盛行，严重威胁了传统预算管理工具在企业内部管理中的核心地位。在这种背景下，各国学者对全面预算管理模式的发展出现了两种相反的态度，一是“改进预算”系统，它将问题的焦点定位在预算的计划制定层面上；二是“超越预算”系统，它将问题的焦点放在预算的业绩评价上。20世纪 80年代以来，Margaret.A.Abernethy、Peter Brownell首次将焦点定位于企业面临战略变化时预算所能起到的作用。他们通过建立理论模型，验证战略目标、预算方式与企业业绩的关系。据研究结果，他们提出“交互式预算”可以弱化战略变化给企业经营带来的不良后果。Kaplan和Norton（1996）利用平衡计分卡将传统预算与战略、非财务指标联系起来，增强预算的适应性和灵活性，形成Kaplan预算模式。 Peter Pyle（1997）首次提出零基预算的现代管理理念，并在企业预算管理中进行应用，极大地推动了企业预算管理方法的进一步发展。零基预算强调预算的“计划性”，偏重于长期和整体的思想观念，改变了传统企业预算孤立的格局，而将其与决策相结合。企业预算管理与决策相结合，推动了企业全面预算管理的发展，进而提升内部管理能力，使企业得到迅速发展。改进预算主要思想是对传统预算管理模式进行“批判性接受”，也就是说，既不能全盘否定现行预算管理，也不用另起炉灶，而是将一些新型的管理工具引入到传统预算管理中来，围绕现行预算管理模式进行改革，组合出新的预算管理模式。在“改进预算”的思想影响下，先后出现了零基预算、作业基础预算、项目基础预算等，虽然这些方法在某些方面有不可比拟的优势，但其实行约束条件过多，对企业环境有很高要求，因此，未能被企业广泛采用。欧洲学 者 Jeremy Hope、Robin Fraser（2003）研究放弃传统的预算管理方式并找到合理的新方式来代替原有预算管理。他们的观点是基于对欧洲许多未采用或者以前采用如今放弃使用预算管理的公司进行研究后得到的，他们提出放弃现行预算的“超越预算”系统，其核心思想主要是两个“超越”：一是超越现有的业绩评价系统；二是超越现有组织架构，通过分权增强组织的适应能力。这两位学者的“超越预算”思想的提出，在理论界和实务界都引起了较大的反响。超越预算是指放弃编制预算来评价组织的业绩，将各个层次的决策以授权的形式进行权利分化。

以上国外的研究，从不同角度诠释企业全面预算管理的发展进程，指出了预算管理由于实践与理论的不匹配所面临的困境。当然，其中一些观点也存在较为明显的局限，比如“超越预算”中提出的放弃编制预算，采用后期的非财务性指标进行企业业绩评价。此观点的局限性在于，没有预算的情况下无法系统、有效地监督那些没有直接勾稽关系的非财务性指标，至少目前没有比预算更加合适的指标工具。笔者认为，尽管预算管理在不同企业产生的效果有所不同，但就企业管理而言，预算管理工作起着不可替代的重要作用。著名管理学家戴维·奥利曾这样肯定预算管理，它是“为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一”。

二、国内研究现状

我国学者对企业全面预算管理理论的系统研究起步较晚，大约于20世纪90年代开始展开，迄今已取得长足的进展。

（一）关于全面预算管理内涵的研究。王斌（1999）提出，全面预算管理体现的是“权利共享下的分权”，预算本身不是目的，更重要的是作为企业战略与公司经营业绩之间的联系工具。汤谷良、李苹莉（2000）从经营机制角度理解预算管理的内涵，指出预算管理决不只是财务部门的事情，而是企业综合的、全面的管理，企业健全的预算管理制度是完善的法人治理结构的表现。潘爱香（2003）认为，全面预算管理是建立在权、责、利相结合基础上的各责任单位的预算体系，通过其监督、激励及分配功能，能够解决企业的内部管理问题，全面预算管理是企业综合的、全面的管理。张长胜（2004）认为，全面预算管理就是对企业预定期内的经营活动、投资活动、财务活动，进行合理的规划、预计、测算和描述，并对其执行过程与结果进行控制、调整和考评等一系列管理活动。何瑛（2005）认为，全面预算管理综合了现代管理思想，集适当的分权、明确的授权和合理的评估于一体，整合企业各种资源，进而实现企业资源优化配置，高度协调各级工作人员，贯彻企业战略目标的现代企业管理模式。焦勇（2008）认为，全面预算管理是企业以战略为指导，为实现企业经营目标而开展的对企业全部经营活动过程所需资源进行合理配置以使企业整个的经营活动处于受控状态的管理机制。扶群英、彭小平（2010）认为，全面预算管理是建立企业战略方针来有效管理企业的机制，从而对公司未来的经营活动和财务活动等情况进行预期，控制并安排企业营运情况，随时监测公司的状况，及早发现问题并提出有效的解决方案。郭颖（2012）指出，全面预算管理的起点是实现企业经营目标，通过评价企业的生产、经营等情况，制定一系列量化后的企业未来一定时期内与筹资活动、投资活动以及经营活动有关的预算，进而监控和协调企业执行预算的一种企业管理模式。

（二）关于全面预算管理模式的研究。王斌（1999）最早提出预算管理模式并进行讨论。他为了便于理论分析，假定预算管理模式中的企业为单一产品生产企业，基于生命周期理论，将预算管理划分成四种管理模式。在企业初创期，以资本预算为起点的预算管理模式；在企业增长期，以销售为起点的预算管理模式；在市场成熟期，以成本控制为起点的预算管理模式；在衰退期，以现金流量为起点的预算管理模式。这种模式的划分比较新颖，但明显忽略了利润预算。利润是企业存在的理由，利润预算不容忽视（于增彪、袁光华、刘桂英、邢如其，2004）。董伟、张朝宓（2001）根据江苏省电力公司预算管理的发展、演变过程，概括出四种预算管理模式，分别为：生产技术财务计划模式、目标利润——目标成本管理模式、全面预算管理模式和电脑网络支持下的预算管理模式。于增彪、袁光华、刘桂英、邢如其（2004）提出“中国式”预算管理系统模式，该模式按照企业所有制形式和产品或服务的供求关系，结合财务会计、战略、平衡计分卡、非财务指标、奖惩制度等，将预算管理分成产能导向、销售导向和利润导向三种模式（于增彪、梁文涛，2002）。 梁莱歆（2007）根据对企业研发预算管理的调查，认为研发预算管理应树立资源有效性与价值链思想，提出建立契合企业研发特点的动态预算管理模式。梅刚（2013）鉴于国资委自2010年起对中央企业全面推行EVA考核体系，结合胜利油田的实践，提出建立以EVA为导向的预算管理模式。

（三）关于全面预算管理体系构建的研究。汤谷良、李苹莉（2000）分析了以销售量、目标成本、现金流量和目标利润为中心构建的不同侧重的全面预算管理体系，他们认为，各种模式下的预算管理体系并不是相互排斥的，大型企业集团可以以一种模式下的体系为主，其他为辅，形成综合的、系统的全面预算管理体系。于增彪（2004）结合国外成功经验及我国实践，提出了我国集团公司预算管理体系。他认为全面预算管理系统应该由编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证（或内部审计）和技术支持等八个模块组成，每个模块都有技术、组织、行为和环境四个层面。前五个模块形成预算管理循环，后三个模块是全面预算管理的运行条件。何瑛（2005）认为全面预算管理体系是以企业战略为导向，应该包括十个模块，分别是：组织体系模块、目标设定模块、编制模块、执行模块、计量模块、分析模块、反馈模块、调整模块、考评模块和管理及技术支持模块。他指出，全面预算管理体系若得以真正落实、运行并发挥作用，可以创造管理效益，最终实现企业价值最大化的目标。魏春奇（2007）结合新《企业财务通则》和《中央企业财务预算管理暂行办法》提出了构建企业全面预算管理体系。他认为，企业始终应关心的问题是预算诱发的行为是否与其战略目标一致。许蔚君（2010）指出传统预算管理体系与企业战略目标脱节，应构建战略预算管理体系，主要方法是利用作业分析法编制基础预算，利用平衡计分卡将战略转化为年度预算。

三、启示与述评

总体而言，我国理论界在国外研究的基础上，结合经济管理理论和我国企业特点，对我国企业全面预算管理体制进行深入研究探讨，理论界目前的研究具有系统性和前瞻性。但是，我国企业全面预算研究集中在理论基础方面，相比较而言具有应用指导作用的实证研究是可预期的方向。同时，我国实务界对预算管理的认识并不够深入，全面预算管理实务需要对新型预算管理方法进行探索性研究。我国目前对诸如战略预算、作业基础预算、滚动预算和网络预算的关注也不够，需要加强对这些方面的研究，在外部环境的影响下，全面预算的实施还有待提高。