基于固定资产弃置费用的社会责任会计初探

杨嘉林

摘要：特殊行业固定资产弃置费用计入成本成为现行会计准则的亮点之一。弃置费用会计处理模式的建立，为特殊行业的特定企业通过逐步建立支付储备，最终有足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。本文从企业社会责任的角度分析弃置费用的背景及意义、会计准则的相关规定与存在的问题，并提出相关的建议。

关键词：社会责任 弃置费用 会计准则

一、企业社会责任及会计处理的重要性

企业社会责任（Corporate social responsibility，简称CSR），是指企业在商业运作里对利害关系人应负的责任，即企业除了考虑自身的经营状况及盈利外，也要考虑社会和环境方面的因素。强调企业的社会责任目前已成为世界性趋势，近些年来《财富》和《福布斯》杂志在企业排名评比上都加上了“社会责任”标准。企业社会责任具体包括：（1）公司治理和道德标准。主要包括尊重政治体制和社会文化，遵守法律、共同规则以及国际标准，防范腐败贿赂，对消费者和客户负责等。（2）对人的责任。主要包括员工安全计划，就业机会均等，反对歧视、薪酬不公平等。（3）对环境的责任。主要包括维护环境质量、使用清洁能源、共同应对气候变化和保护生物多样性等。 （4）对社会发展的广义贡献。主要指广义的对社会和经济福利的贡献，这些贡献可能成为企业核心战略的一部分，为企业社会投资、慈善和社区服务行为的一部分。企业对自然环境的责任在当前时代尤为重要。

作为企业承担的社会责任的一部分，对于固定资产弃置费用的会计处理及在报表中的披露，有利于企业明确与承担社会责任，进而推动优秀企业的文化建设，为企业赢得良好的社会信誉。

二、固定资产弃置费用背景、内涵与意义

固定资产的弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所规定的支出，如核电站、油气资产等的弃置和恢复环境义务等。

（一）背景

自然环境是人类自身赖以生存的最宝贵的资源。核电站、石油行业在为社会做出巨大贡献的同时，也对环境造成了影响。如：石油企业在建设、生产过程中，钻井废水、采油废水、修建公路等工程以及生产过程结束、放弃生产等相关设施的弃置都不可避免地对环境造成影响，这要求企业要做好以下两方面工作：第一，要符合“十一五”规划提出的必须加快转变经济增长方式的要求。要把节约资源作为基本国策。发展循环经济，保护生态环境，加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源、环境相协调；要求按照“谁开发谁保护、谁受益谁补偿”的原则，加快建立生态补偿机制。第二，要符合“构建和谐社会若干问题决定”提出的构建和谐社会的目标和主要任务。建设生态环境评价补偿机制，强化企业节约资源、保护环境的责任。

就我国会计准则体系的构建过程而言，弃置费用概念的提出具有重要意义。众所周知，我国经济的快速发展是以高昂的环境成本为代价的，这种环境成本很少通过会计核算使之内化为企业成本，大部分外化为社会成本，即表现为所谓的企业外部负效应，结果导致我国部分企业成本信息失真，负有固定资产弃置后环境治理义务的企业整治环境的动力不足。弃置费用会计处理模式的建立，为特殊行业的特定企业通过逐步建立支付储备，最终有足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。

（二）固定资产弃置费用的内涵与意义

固定资产弃置费用的提出，无疑是现行会计准则与国际趋同，贯彻以人为本的科学发展观的具体体现。

从国家层面来看，固定资产弃置费用的提出充分体现了新会计准则体系紧密配合国家大政方针，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景，建设资源节约型、环境友好型社会，着眼于促进企业长远可持续发展，促进环境治理保护和人与自然的和谐，在保障经济社会和谐发展方面具有积极的意义，同时也为特殊行业建立特种支出储备提供了借鉴。核电站核设施、油气资产等大型固定资产废弃时对环境产生的巨大污染，已成为一个十分严重的问题。固定资产弃置费用的及时引入，适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的总体要求。此外，随着经济全球化的趋势越来越明显，弃置费用的设置既顺应了国际潮流，也是我国会计准则进一步和国际惯例接轨的积极表现之一。

从企业层面来看，弃置费用的提出有利于调动企业治理环境污染的积极性，一方面使企业必须投入治理环境污染的成本，在无形中限制了企业盲目追求效益、忽视环境保护的短期行为，客观上对企业行为有一定的规制作用。但另一方面，它允许企业将环境污染成本折现后计入固定资产的初始成本，进而通过固定资产折旧，在固定资产使用寿命期内将这部分环境污染成本分次计入相应的费用中，并冲减当期会计利润及应纳税所得额，形成将来恢复环境的储备资本，减轻了企业负担，调动了企业治理环境污染的积极性。同时，各期计提的现值利息计入各期财务费用，从而影响固定资产使用寿命期间各期的会计损益。

三、我国会计准则关于弃置费用处理规定及存在的问题

（一）规定

1.取得附弃置义务固定资产时的会计处理。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用的金额与其现值通常比较大，需要考虑货币的时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“预计负债”科目。

2. 固定资产使用期间的会计处理。在资产使用期内，企业需要进行两方面的处理。一是对固定资产计提折旧。由于固定资产弃置费用是固定资产直接的增量成本，其价值应由收益期间承担，因此折旧额包含被资本化的弃置费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。二是确认财务费用并调整预计负债的金额。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用并在发生时计入财务费用。借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。在固定资产使用寿命内的每一个资产负债表日，企业应当按照有关规定对弃置费用的账面价值进行复核，如有确凿证据表明账面价值不能真实地反映当前最佳估计数，应当按当前最佳估计数对该账面价值进行相应的调整，并进行表外披露。

3.弃置费用实际发生时的会计处理。在资产使用寿命结束的期末支付弃置费用时，将“预计负债”科目的贷方余额全部转入“银行存款”科目的贷方。

（二）目前处理中存在的问题

1.固定资产弃置费用不符合资产的定义。我国准则规定：资产是指企业过去的交易和事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下几个方面的特征：一是资产预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。二是资产应为企业拥有或者控制的资源。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素，但在有些情况下，虽然某些资产不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制这些资产同样表明企业能够从这些资产中获取经济利益。三是资产是由企业过去的交易或者事项形成的，企业预期在未来发生的交易或者事项形成资产。具体分析固定资产弃置费用就会发现，它不符合资产的定义。首先，固定资产弃置时发生的弃置费用是未来的事项形成的，并不是企业过去的交易或者事项形成的。其次，固定资产弃置费用不属于企业现时拥有或者控制的资源。最后，固定资产弃置费用只能造成经济利益流出企业，预期不会给企业带来经济利益。

2.固定资产弃置费用不符合资产确认的条件。目前准则规定的资产确认条件为：符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或价值能够可靠的计量。但固定资产的弃置费用不属于资源的范畴，只会导致未来经济利益的流出，而无法形成经济利益的流入。

3.固定资产弃置费用在计量中存在的问题。固定资产弃置费用不恰当的计算使固定资产的账面价值虚增，导致固定资产折旧的增加进而影响本年利润。虽然目前《企业会计准则第4号——固定资产》已做出了相关的规定，但不够详细，在操作时仍有许多的困难。例如，当弃置成本的公允价值能够合理估计时，是否可以按照公允价值计量？若以弃置成本的现值为基础确认，其折现率如何确定？诸如此类问题还有待我们探讨。

四、规范固定资产弃置费用会计处理的建议

（一）规范固定资产弃置费用的确认

我国从事特殊行业的企业，如核电站企业、采矿企业及对环境有重大污染的企业，要明确规范固定资产弃置费用的确认。笔者认为这些企业的固定资产弃置费用不应计入固定资产的价值，但笔者并不否认固定资产弃置费用应该确认。固定资产弃置费用确属企业的固定资产废弃时必须支付的一项支出，而且数额巨大。如果不将这项支出所需资金进行预先计提并积累起来，企业在固定资产报废时将出现无力支付弃置费用的局面，既不利于环境的维护，又会影响企业的持续经营。从企业未来的环境维护和持续经营的角度看，固定资产的弃置费用是企业未来将要发生的一项开支。这项开支是由于企业构建和使用特定的固定资产所产生，是企业现时经营活动应该承担的一项成本费用，只是需要在未来支付。为此，固定资产弃置费用符合负债的定义和确认条件，应该确认为一项预计负债。

（二）固定资产弃置费用应分期计入企业的成本费用

固定资产弃置费用应该确认为一项预计负债，同时应确认为企业的现时成本费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国家公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。不管是何种资源的开采，伴随着产品开采而产生的未来需要支付的弃置费用应计入相应的生产成本科目。

（三）固定资产弃置费用的计量与记录

固定资产弃置费用属于现在应该计入成本，而在将来支付预计负债。其计量方法可以参考偿债基金的储备思路，为了将来能够有足够的资金支付清偿债务，现在分期确认一项成本费用和预计负债，一段时期以后就可以积累起所需的偿债基金了。也就是说，对于弃置费用，可以每年定额确认一项成本费用和预计负债，然后将没有实际支付的成本费用储存起来，待固定资产报废时一次性将存储部分用于弃置费用的支付。

按照这样的思路，每年应确认多少成本费用呢？这就要运用普通年金终值概念。普通年金终值是指最后一次支付时的本利和，它是每次支付的复利终值之和。设每年的支付金额为A，利率为i，期数为n，则按复利计算的普通年金终值S为：A[（1+i）n-1]/i。具体说来，就是由专业测试人员测试出弃置费用的金额、年数，并根据普通年金终值系数表，求出每年的等额年金；同时应考虑计入银行的利息，这样所有年金及利息之和才等于预计的弃置费用。具体的计量过程是：将每年的年金计入生产成本中，借记“生产成本”科目，贷记“预计负债”科目；同时将利息计入银行存款中，借记“银行存款”科目，贷记“预计负债”科目；项目结束后，根据支付的弃置费用总金额，借记“预计负债”（上述累计）科目，贷记“银行存款”（到期实际支付）科目，其差额再冲减或增加“生产成本”。

（四）固定资产弃置费用的披露

增加弃置费用相关信息的披露。考虑到弃置费用的确认虚增了企业的固定资产，并且弃置费用往往金额巨大，为避免信息使用者被资产虚增的信息所误导，应当在企业财务报告中增加对弃置费用相关信息的披露。一方面，可以在资产负债表中的“固定资产”科目下增设一个子科目“弃置费用折现值”，便于投资者根据需要进行财务分析；另一方面，应当在会计报表附注中对弃置费用的相关会计处理予以说明。

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