浅论会计实务中财务报表的调整

邓云霞

摘 要：在会计实务工作中，因会计政策、会计估计变更或会计差错更正等原因，需要对财务报表进行调整。为此，按照《企业会计准则》的规定并结合实例，对财务报表调整事项进行了归纳总结，同时提出了改进建议。

关键词：会计实务；财务报表；调整

中图分类号：F274 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）23-0248-02

据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的第二条规定：财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金额流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：

（一）资产负债表；

（二）利润表；

（三）现金流量表；

（四）所有者权益表（或股东权益，下同）变动表；

（五）附注。

财务报表的调整，是指因会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正、资产负债表日后事项而引起的对财务报表相关项目的调整。

那么，按现行《企业会计准则》规定，财务报表该如何调整？

一是因会计政策变更而作的财务报表调整。

会计政策变更是指会计确认、计量和报告中采用的原则（指企业本身所采用的具体会计原则）、基础（指企业本身所采用的计量基础，如历史成本基础、重置成本基础、可变现净值基础、现值基础等）、会计处理方法（如费用是资本化还是费用化）的变更。

因会计政策变更而调整财务报表，首先要计算累积影响数。

在累积影响数不切实可行的情况下，采用未来适用法。在未来适用法下，可视作新政策在变更日及以后发生的交易或事项才应用，因此，无需对以前年度财务报表进行调整。

在累积影响数能可靠计量的情况下，应采用追溯调整法。在追溯调整法下，应当调整财务报表列报前期最早的期初留存收益：即期初未分配利润及盈余公积两个项目，其他相关项目的期初余额及列报前期的其他比较数据也一并调整。

例1 某企业自2008年起执行《企业会计准则》，因此，存货的期末计量基础由历史成本原则变更为成本与可变现净值孰低原则计量。这属于会计政策的变更。首先，企业应当计算出累积影响数（包括企业所得税的影响）；然后，对2008年报表中的资产负债表相关项目的年初余额、利润表相关项目的上年金额、所有者权益变动表上年及本年相关项目金额作相应的手工调整。

二是因会计估计变更而作的财务报表调整。

会计估计变更是指因估计基础发生变化或有新信息、积累了新经验使估计变化了（例如折旧年限、净值变化等）而作出的变更。会计估计的变更规定使用未来适用法，可视作新估计在变更日及以后发生的交易或事项才应用，因此，无需对以前年度财务报表进行调整。

而实务中，往往难以分清变更事项是属于会计政策的变更还是会计估计的变更。在这种情况下，准则规定，应当将其作为会计估计变更处理。

在会计政策变更下，无法使用追溯调整法的，采用未来适用法。

三是因会计差错更正而作的财务报表调整。

会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误而进行的纠正。涉及财务报表调整的会计差错仅指前期差错（不包含资产负债表日后事项涵盖期间）。

前期会计差错按金额的大小，性质的轻重以及是否影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断可划分为重要与不重要会计差错两类。

对于不重要的前期会计差错，不调整已报出的财务报表，只调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正（累积影响数不切实可行时，采用未来适用法），视同该项前期差错从未发生过，从而调整发现当期财务报表的期初余额、利润表上年比较数据、其他相关报表相关数据也一并调整。

追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

四是因资产负债表日后事项而作的财务报表调整。

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

资产负债表日后事项包括资产负债表日后非调整事项和资产负债表日后调整事项。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后才发生的交易或事项。非调整事项不调整财务报表，但对具有重大影响的交易或事项，应当在附注中加以披露。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项应当调整报告年度财务报表期末数或本年发生数，调整当期编制的财务报表期初数或上年数；对报告年度及当期财务报表附注内容也作相应调整。

值得注意的是，资产负债表日后调整事项涉及销售（无论是以前年度销售还是报告年度销售）退回的，若退回发生在报告年度所得税汇算清缴之后，则按税法规定，因该销售退回所涉及的应交企业所得税的调整，作为本年度的纳税调整事项。

例2 某股份有限公司董事会2014年6月15日批准2013年度财务报告对外公布。按规定，2013年度所得税汇算清缴于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，该公司收到B公司因产品规格问题退回的2013年12月21日销售的产品，公司为该产品的应收款计提了0.5%的坏账损失。

这事项属于资产负债表日后调整事项，因退回发生在所得税汇算清缴之前，所以，在2014年2月17日，应编制相关的会计凭证，同时：

一应手工调整报告年度即2013年度财务报表相关项目——

资产负债表：调减应收账款，调增存货，调减应交税费、盈余公积、未分配利润。

利润表：调减营业收入、营业成本、管理费用、所得税费用、净利润。

所有者权益变动表：调减盈余公积、未分配利润。endprint

二应手工调整2014年财务报表的期初数及利润表的上年数，使与调整后的2013年度财务报表一致。

三是2013年及2014年财务报表附注内容也一并作相应调整。

上例2中，如果该产品退回在2014年6月10日，则2013年度的调整不涉及应交税费及所得税费用两项，而作为2014年的纳税调整事项。

以上是按《企业会计准则》等相关规定，对财务报表调整的归纳。但实务操作中，笔者认为，以上做法欠妥：

一是并不符合《中华人民共和国会计法》及《会计基础工作规范》中的相关规定。

无论是会计政策的变更、前期会计差错的更正、资产负债表日后调整事项，在发现当期，上年所有账户均已结账，并已结转下年开始下年的登账工作。如果按《企业会计准则》的规定，手工调整上年度的财务报表，则违反了《中华人民共和国会计法》中——

1.《中华人民共和国会计法》第九条：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。

2.《中华人民共和国会计法》第十五条：会计账簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。

3.《中华人民共和国会计法》第十七条：各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。

4.《中华人民共和国会计法》第二十条：财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定。

5.《会计基础工作规范》第六十七条：会计报表应当根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、强令他人篡改会计报表的有关数字。

6.《会计基础工作规范》第六十八条规定，会计报表之间、会计报表各项目之间，凡有对应关系的数字，应当相互一致。本期会计报表与上期会计报表之间有关的数字应当相互衔接。

可见，纯粹通过手工调整上年度的财务报表，缺少会计凭证，无法登记会计账薄，势必造成账表不符，本期报表与上期报表数字不能相互衔接，严重影响报表使用者的理解和使用。

二是并不符合《企业会计准则》中对会计信息质量要求。

《企业会计准则》第十九条明确规定，“企业对于已发生的交易或者事项，应当进行会计确认、计量和报告，不能提前或者延后。” 会计政策的变更、前期会计差错的更正、资产负债表日后调整事项发生时间均在发现当期，作为以“实际发生的经济业务事项”为依据进行的会计核算，应当真实地反映当期所有的交易或事项，因此，应在当期填制凭证、登记账簿并编制财务报表。

基于上述原因，笔者认为，财务报表的调整，应当只涉及交易或事项发生当期的财务报表，而不应调整上年已经编制并对外送出的财务报表。

笔者认为，经批准对外报出的审计报告，可以作为本公司财务报表说明文件呈送各需要的报表使用者。而审计报告附带的调整分录，可作为资产负债表日后调整事项进行会计处理：于收到正式批准报告当期，按正常会计核算程序：填制凭证，登记账簿，编制财务报表，而不需对报告年度财务报表期末数或本年发生数、当期财务报表年初数或上年数作手工调整。笔者认为，这样更符合《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》及《企业会计准则》的相关规定。

而那种出现了需要进行财务报表调整的交易或事项时，通过财务软件的“反结账”功能，把会计期间倒推至该交易或事项的发生期间，再填制会计凭证、登记会计账簿，最后再重算财务报表的做法，笔者也是不认同的：这样更有悖于会计核算的原则，更不可取。

例3 （沿用例2）某股份有限公司董事会2014年6月15日批准2013年度财务报告对外公布。按规定，2013年度所得税汇算清缴于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，该公司收到B公司因产品规格问题退回的2013年12月21日销售的产品，公司为该产品的应收款计提了0.5%的坏账损失。

笔者认为，只需在2014年2月17日编制相关的会计凭证，与2月份发生的其他交易或事项一起登记入账，并据以出具2月份的财务报表即可，无须对已报出的2013年度财务报表及2014年1月份财务报表作相关的调整。

[责任编辑 王 莉]endprint