基于IFRS9金融资产分类相关问题研究

杜丹

摘要：《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9）中将金融资产分为以摊余成本计量与以公允价值计量两类。本文简要分析了IFRS9中新的金融资产两分类法相较于国际会计准则第39号（IAS39）的改进，其应对措施是：分析我国实际情况，适度采用两分类法；加强对金融资产分类的监管；建立全面的公允价值理论框架；加快发展金融市场，积极推动金融产品创新。

关键词：IFRS9；两分类法；影响

中图分类号：F830.9 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）08-0157-02

一、IFRS9的制定背景

国际会计准则委员会（IASC）于1998年发布了《国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量》（IAS39），对于这一准则，很多财务报告使用者及利益相关方感到难以理解以及使用，迫切希望国际会计准则理事会（IASB）能修改IAS39，降低其复杂性。为此，IASB将修订金融工具会计准则提上了议程。IASB于2008年3月发布了《降低金融工具报告复杂性（讨论稿）》，而同时金融危机的爆发更是暴露了现行金融工具准则不易理解、复杂性等一些列问题，国际会计准则理事会（IASB）加快了对其修订的步伐，于2009年11月12日发布了《国际财务报告准则第九号—金融工具》（IFRS9）。并于2013年1月1日开始强制执行。

二、金融资产的两分类

（一）以摊余成本计量的金融资产

当金融资产同时满足下列条件时，应以摊余成本计量：第一，业务模式是以收取合同现金流量为目标；第二，其合同现金流量仅仅是本金和未付本金的利息的付款额。且业务模式是第一因素，只有在具备了业务模式之后才考虑合同现金流量的特征。

（二）以公允价值计量的金融资产

除了上述的以摊余成本计量的金融工具外，其他的金融资产均以公允价值计量。企业在确认以公允价值计量的金融资产时，期末的公允价值变动可以选择计入当期损益或者计入资本公积，但是一旦做出选择，持有期间不得变更。如果选择将金融资产的公允价值变动计入资本公积，在处置该项金融工具时，已确认在权益项目中的公允价值变动不需要转出到利润表中。

三、IFRS9的对金融工具准则的改进

IFRS9颁布前，国际会计准则第39号（IAS39）按照持有意图将金融资产分为四类，这种的分类容易导致金融工具各种分类间的界定不是非常的清楚。分类标准的模糊易导致会计实务处理的随意性，会引起会计在处理方面上的混乱和复杂，并且使会计和审计人员在实务操作中很难把握管理层持有该金融资产的真实目的到底是什么。在此种情况下管理层往往可能借助对金融资产的不同归类，将明明属于这类的金融资产划分到另一类去，使得金融资产的公允价值变动计入到股东权益或当期利润，以达到操纵利润的目的。

在实务中，由于管理层的投资决策和风险管理不同，使得同一项金融资产在不同企业中划分的类别不同，这样就可能导致会计信息在不同企业间不可比；同时，计量同一项金融资产要用不同类别的计量属性，无形中增加了其复杂性。

（一）IFRS9使得金融工具准则的复杂性降低

IFRS9基于业务模式和现金流量特征两项测试将金融资产简化为两类，分类标准进一步简化，在很大程度上降低了准则本身的复杂程度，提高了相关利益者对金融工具会计准则的理解、把握和应用；同时由于金融工具分类、确认和计量标准的简化也使得实务中的会计核算更加简单和统一，极大提高了会计财务信息的可比性。

（二）IFRS9使得金融工具准则更加客观和规范

IFRS9利用业务模式测试和合同现金流量特征测试的方法对金融资产进行分类，并规定不是为交易而持有的权益投资将公允价值变动在发生时计入其他综合收益，并且任何时候不得转入损益，既排除了许多需要管理层判断的主观因素，避免了企业借助类别的划分操纵利润，又缩小了企业通过选择资产处置时间进行盈余管理的可操作空间。同时，IFRS9对金融资产的分类中取消了重分类的规定。这就消除了管理层利用重分类对金融工具分类进行二次转换的可能性，同时也就消除了管理层利用重分类对公司进行盈余管理的机会。

（三）IFRS9更能适应金融工具不断创新的需求

按照管理层意图进行金融工具四分类并不能准确包含现存金融工具的所有形式，在衍生金融工具和可供出售金融资产方面都存在着问题，并且在金融创新迅速的情况下，四分类将更不能满足创新的需要。两分类则能体现所有金融工具的共同特点——未来现金流量的性质，同时也有利于根据未来现金流量的性质进行计量和列报 。

（四）IFRS9缩小减值测试的范围

金融资产的四分类下，除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外，其他的金融资产均需进行减值测试。而在金融资产的两分类下，以公允价值计量的金融资产无需进行减值测试，只需要对以摊余成本计量的金融资产进行减值测试，从而缩小了减值测试的范围。

四、IFRS9的实施对我国的影响

目前我国作为新兴的市场经济体制国家正处于逐步完善的过程之中，而且市场经济体制在一定程度上也存在着很大的问题，市场在资源配置中的主导性还有待进一步的提高。金融市场、资本市场中还存在着金融产品的种类不多、金融期货产品还没有产品的定价机制和定价过程、报价系统和询价制度还不完善等等的问题。而且从某方面来说会计、审计、资产评估人员的水平和能力还没有达到一定的程度；监管机构的监管能力和手段还不够完善。因此，IFRS9的实施对我国将产生加大的影响。

（一）金融资产的重分类问题

IFRS9与国际会计准则第39号（IAS39）在金融资产的分类上存在着较大的差异。企业如果过渡到IFRS9的分类标准就需要对现有的金融资产进行重新审视，结合“业务模式”和“合同现金流量特征”的要求对现有的金融资产进行重分类。一般而言，贷款和应收款项、持有至到期投资仍然使用摊余成本计量，交易性金融资产仍采用公允价值计量，但是可供出售金融资产将面临着分类调整以及确认计量等问题。首先，对于可供出售金融资产债券投资不能再将公允价值变动计入其他综合收益而应当计入当期损益；而对于可供出售金融资产权益投资，仍应当按照公允价值计量，但期末的公允价值变动要么计入当期的利润表，要么计入其他综合收益并且处置时也不会影响当期的损益。

（二）公允价值的应用

IFRS9规定权益性工具不论是否存在活跃的交易市场，均应以公允价值进行计量。但是在我国，由于市场经济不完全成熟、公允价值的理论框架不足以及专业人员的素质不高等一系列问题的客观存在，使得采用公允价值来对金融资产进行计量难以让人信服。同时，在相关法律不完善的情况下，公允价值很有可能被一些关联交易者利用。

（三）减少了企业的自利性盈余管理

在金融资产的四分类下，企业管理层往往是从对公司影响的角度而不是根据其持有意图对金融资产进行分类，这使得企业可以借助对金融资产类别的划分来操纵利润，从而进行自利性盈余管理。但是在IFRS9中规定利用业务模式和合同现金流量特征的测试方法来对金融资产进行分类，有利于减少了自利性盈余管理的空间。同时由于可供出售金融资产的公允价值变动要么直接计入当期的利润表（使得企业承受损益波动较大的成本），要么直接计入其他综合收益且在处置时不允许转回到当期的利润表（使得企业不再享受“损益蓄水池”的好处），从而在客观上同样减少了企业盈余管理的空间。

（四）对财务报表的影响

在金融资产的四分类下，企业将不少金融资产都归类于可供出售金融资产，从而导致企业的资本公积很大，这使得传统的利润表并不能考核和监控企业的财务业绩情况。而金融资产的两分类使得资产负债表的编制更加简单，而且使得通过利润表核算的金融资产会很多，从而对利润的影响会更大。同时，金融资产的两分类也增加了信息的披露成本，企业在IFRS9的标准下需要提供金融资产分类标准的支撑信息以及与公允价值的确定相关的信息。

五、面对会计准则的国际趋同，我国应采取的应对措施

（一）分析我国实际情况，适度采用两分类法

根据我国市场经济结构特征及金融资产结构特征，IFRS9的两分类法也不是完全都适合中国，首先需要进一步取证分析，测试出对企业的影响，最终决定采纳的程度；其次，制定出贴近我国市场特点的实施细则，举出具体事例，避免对会计准则理解不当所造成的操作风险。总之，要充分考虑到我国现行经济环境和金融稳定，在认识我国全面应用公允价值计量所面临的困难之基础上，综合发挥历史成本计量与公允价值计量各自的优势。

（二）加强对金融资产分类的监管

我国现在对金融资产分类的监管还比较欠缺。应当建立金融资产分类监管机制，不仅要惩戒随意划分金融资产、有盈余操纵倾向的企业，还要监督企业完善事前控制机制。事前监督可以节省大量的事中、事后的监管成本，还能使企业避免由金融资产随意分类产生的不必要损失。

（三）建立全面的公允价值理论框架

与IASB、FASB相比，我国公允价值应用起步晚，估价技术欠缺，公允价值理论框架不完整。我国已经在金融工具、投资性房地产等一些具体准则中应用了公允价值，但还没有一个完整的框架来专门规范公允价值计量和披露，对公允价值的相关概念及实施细则尚缺少明确界定，缺乏非活跃市场下公允价值的指导。在国际趋同的趋势下，我国会计准则应当根据国际会计准则的最新进展做出调整，在符合我国国情的基础上尽快建立一个公允价值整体的框架指导。

（四）加快发展金融市场，积极推动金融产品创新

上市金融企业应集中优势，积极推动对金融产品进行创新，引入更多含金量高的金融服务产品，摆脱依赖存款产生的利息收入充实业绩的做法，拓宽营业收入来源，优化投资资产的配置组合，推进企业分散风险、稳健经营，提高我国金融服务业的持续经营能力和核心竞争力，推动我国金融资产结构由货币资产为主导向证券资产为主导演变。

六、总结

我国在会计准则国际趋同的大背景下，金融资产的两分类是大势所趋，但是如何实现从金融资产的四分类向两分类转化以及实行金融资产的两分类对我国企业的影响等现实问题都值得思考。我国应该积极响应国际的动态，但应结合我国的具体实际，制定符合我国具体国情的制度，只有这样才能保证我国的金融资产更加安全、经济得以健康的发展。同时，IASB作为国际会计准则的制定机构，在对金融工具准则的具体修订过程中应该考虑不同国家的经济发展情况和具体国情。

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[责任编辑：文 筠]