环境起点的价值链会计理论框架构建

（中国海洋大学管理学院会计系 山东青岛 266100）

一、引言

20世纪90年代以来，全球经济发展呈现国际化态势，知识化和信息化程度不断提高。企业需要更加及时准确的信息，以记账、算账、报账为重心的传统财务会计已经无法满足这一要求，管理会计也迫切地需要创新。基于此，阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合，提出了价值链会计。要将价值链会计提升为理论，需要构建一个完整的理论框架，其中一个重要的问题是研究的切入点，起点模糊或者不妥当势必影响理论对实践的指导作用。

二、价值链会计理论组成要素及其框架

价值链会计是阎达五教授首创的概念，他认为价值链会计研究企业价值信息及其背后的层次关系，是企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动 （阎达五，2003）。价值链会计能够提供及时有用的信息，并利用这些信息管理整个价值链，以确保企业价值链的高效有序运转。我们最关心的是如何通过价值管理，实现企业的价值增值最大化。阎达五教授认为，会计是经济管理的组成部分，价值链会计是价值链与会计的整合，管理的内容比较抽象——整个价值链上的“价值”。纵观国内关于价值链会计的文献，研究主题大致分为两类：价值链会计理论和价值链会计管理理论。但这些研究中有理论深度的文献不多，内容比较零散，还没有形成能用于指导实践的较完整的理论体系。

（一）未形成明确起点的理论框架

阎达五教授分析了研究价值链会计的必要性与可能性，然后指出以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。图1即为重构后的价值链会计理论框架，该框架并没有指明各具体组成要素及其关系，但已经突破了原有的会计理论框架。首次将价值链与会计两个理论结合，实现了价值链与会计的融合，对以后进一步的研究具有重要的启示作用。

綦好东、杨志强认为，价值链会计是在会计基础之上延伸出来的全新概念，其理论框架应该与会计理论类似，由价值链会计的目标、职能、假设、本质、研究方法共同组成，而且首先必须厘清目标与职能的关系。价值链会计首先是一个提供价值创造动态信息的信息系统，然后才是协调优化价值链的一种管理活动；价值链会计的基本职能是实时评价与反映，必须从价值链的整体目标出发进行多维立体控制。他们虽然没有提出明确的理论框架图，但是详细阐述了价值链会计的目标与职能，认为价值链会计职能的发挥必须以实现目标为导向，这为今后构建目标起点的理论框架奠定了基础。

（二）目标起点的理论框架

1.组成要素（见表 1）。

表1 各学者价值链会计理论框架组成要素

2.价值链会计理论框架。张林等构建的价值链会计理论如下页图2所示。他们把目标作为会计理论结构研究的逻辑起点，因为会计目标不仅能够连接会计系统与会计环境，而且能够联系会计理论与会计实务。该框架明确指出了各组成要素及其关系，并通过会计信息使用者及社会经济环境形成闭合的系统，是较为完善的理论框架。然而，会计本质即会计特有的质的规定性，是决定其性质和发展的根本属性；会计假设即进行会计工作的前提条件，是会计人员做出的合理推断和假定。前者是客观存在的，后者具有主观性，该结构将两个概念杂糅在一起，关于价值链会计本质的界定不明确。

毛婧等构建的价值链会计理论框架结构如图3所示。价值链会计目标是理论框架的起点，而价值链会计假设是保证价值链会计目标实现的必要前提，共同构成了理论框架的首要层次，然后共同作用于价值链会计的核算对象。价值链会计的基础理论（即价值链会计目标、假设、对象、原则）共同指导价值链会计职能，基础理论在实践中的具体运用要通过价值链会计方法完成，最终提供有价值的信息以确保价值链会计目标的实现。该框架首次对各构成要素进行分层，为今后的研究提供了新的思路。但价值链职能为何要受基础理论的指导，目标与职能的关系到底如何，作者的叙述仍然不够明晰。

梁燕认为，价值链会计目标是理论框架的起点，价值链会计职能以价值链会计目标为导向，结合价值链会计功能的具体体现，共同作用于价值链会计的假设。价值链会计原则是规范价值链会计事项所依据的准绳，在其指导下，通过一定的技术方法为使用者提供信息，最后价值链会计目标根据使用者的反馈做出修改。如图4所示，该框架以价值链会计本质为导向，但仍然是目标起点的理论框架。作者已经意识到环境因素对价值链会计的作用，指出价值链会计受社会经济环境变迁的影响，但并没有把环境因素纳入理论框架中，只是将其作为外生变量。

综上，各价值链会计理论框架的组成要素及其逻辑层次关系略有区别，但都是以价值链会计目标为起点，没有或很少考虑外部环境的影响。然而，价值链会计的产生有其特有的时代背景，以目标为起点的理论框架无法揭示价值链会计产生和发展的真正原因。而会计环境具有高度的综合性，能够包含会计实践的全部内容和会计理论的全部要素，由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。笔者认为，价值链会计理论不仅要考虑环境因素的影响，还要将其作为组成要素，并试图构建环境起点的价值链会计理论框架。

三、环境起点的价值链会计理论框架构建

（一）以环境作为研究起点的合理性

从历史的角度看，没有生产力的发展就不可能产生会计。信息技术的飞速发展造成市场环境的变化和管理理念的变革，传统的会计理论和会计实务受到巨大的冲击。整个会计系统需要创新，阎达五教授将现行会计管理模式与价值链管理进行整合，提出了价值链会计。换句话说，经济环境的变化才是价值链会计产生的根本动因。

会计应一定时期的商业需要而产生，之后的发展都与会计环境密切相关。每一次重大变革都是在社会经济环境发生深刻变化的基础上进行的，而变革后的会计理论与方法又会对社会经济起巨大的推动作用。社会经济环境与会计理论相互影响，所以关于会计理论的研究，必须关注所依存的社会经济环境的变化。在不同社会的政治、经济和法律环境中，凡是与会计相关的部分都属于“会计外环境”，如经济发展水平、政治管理体制、法律环境、社会文化背景等；会计作为一个人造系统，该信息系统的所有内部因素都称为“会计内环境”，如会计思想、会计文化、会计职业判断、会计工作手段等。会计内外环境紧密联系，共同构成研究意义上的“会计环境”，即影响会计产生和发展的整体环境。关于财务会计理论的研究已经较为成熟，目前已有环境起点的财务会计理论框架。但“从学科分类的角度，价值链会计应属于管理会计的范畴”。因此，构建价值链会计理论框架可以借鉴环境起点的财务会计理论框架，但绝不能照搬，必须考虑价值链会计自身的特点。

（二）环境起点的价值链会计理论框架

1.组成要素及其关系。由表1可以看出，学者们的理论框架存在差异，但是价值链会计理论应该包括价值链会计本质、职能、目标、原则、假设、方法等组成要素，并按照一定的顺序构建出完整的框架图。理论框架能够揭示各组成要素之间的关系，目的是为价值链会计信息使用者提供有用的信息，使企业价值增值最大化。笔者在此基础上，将会计环境（会计内环境和会计外环境）作为新的组成要素，分层次构建环境起点的价值链会计理论框架。

会计内环境决定了价值链会计本质。价值链会计是为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动（阎达五，2004）。会计本质回答“会计是什么”的问题，会计职能解决“会计能干些什么”的问题。职能还是应当要体现会计本质的（不可改变的）功能。綦好东指出，会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向，价值链会计的职能分为两层：基本职能——实时评价与反映，核心职能——多维立体控制。

会计外环境决定了价值链会计目标。可以表述为：提供所有能使企业价值增值最大的会计信息，并进行相应的管理控制。具体分解为两个目标：一是为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息；二是为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。价值链会计原则由会计目标决定，是在长期实践基础上总结出的规则。因此，价值链会计原则应该与目标相对应：一是企业的所有价值活动都应该以价值增值管理为中心；二是依托信息技术对偏离价值增值预算的活动进行实时控制。

会计假设是会计运行的基本前提，是根据实践做出的合理假定，需要从所处的内、外部环境中提取。价值链会计假设在传统会计假设的基础上进行了创新。会计主体不仅包括传统意义上的核心企业，还应该包括虚拟层面的价值链联盟（王淑君等，2008）。持续经营假设应演变为项目存续原则，因为价值链联盟建立在项目合作的基础上，合作完成后价值链联盟随之解体（张林等，2005）。价值链会计的目标是为企业价值增值提供及时准确的会计信息，因此不存在严格意义上的会计分期问题。而且，仅通过货币计量已不能满足会计信息使用者的要求，迫切需要依靠网络信息技术，利用多种计量手段提供所需的有价值的信息。

价值链会计方法具体指导价值链会计的实际应用，在传统会计的核算和管理方法基础上，还要依靠现代信息技术。采用多维计量方式进行计量，报告的方法是通过信息系统实时呈报会计信息并将这些信息在企业范围内共享。运用科学的会计方法生成的会计信息，被会计信息使用者接收并做出反馈，最终指导目标的修改和完善。

2.环境起点的价值链会计理论框架。综上，以环境为起点，重新考虑各要素之间的相互关系，建立的价值链会计理论框架如图5所示。

四、结语

构建一个完整的理论框架，首先应该考虑的重要问题是研究的起点，起点模糊或者不妥当势必影响理论发挥作用。目标起点的理论框架没有或很少考虑环境因素，无法揭示价值链会计产生发展过程的全部因素和客观规律。会计在会计环境中孕育发展，会计环境包括会计内环境和会计外环境，环境起点的会计理论体系更加全面系统，能够弥补目标起点的不足。