长期股权投资准则修订变化及影响分析

李君

摘要：2014《CAS2-长期股权投资》在2006《CAS2-长期股权投资》的基础上对长期股权投资的核算范围和核算准则进行了重大调整，对企业和税收产生了重大影响，财务人员应熟悉调整差异并对实务进行合理处理。本文针对新旧准则下长期股权投资核算的差异进行比较以及调整差异对企业和税收的影响进行分析，希望能为大家在实际工作中提供借鉴。

关键词：长期股权投资 新旧准则差异 影响

一、长期股权投资概述

长期股权投资是指企业通过合并、购买被投资企业股权等方式获得被投资单位股份份额，与被投资单位建立联系，投资单位持有长期股权投资不在于获取短期收益而是通过长期持有被投资单位股份与被投资单位共同享受收益、承担亏损。长期股权投资通常具有投资数额大、投资期限长、投资风险大、投资收益大的特点。主要包括能够实施控制的权益性投资（对子公司的投资）、能够实施共同控制的权益性投资（对合资企业的投资）、能够实施重大影响的权益性投资（对联营企业的投资）。

二、长期股权投资核算变化

（一）重新界定长期股权投资核算的范围

修订后的长期股权投资准则规定：“长期股权投资是指投资方对被投资方具有控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性资本。新准则不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按《企业会计准则22号-金融工具确认和计量》进行处理。”现举例如下：

甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股权，获取成本为1200万元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可获取10万元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠获取。乙公司于2014年2月12日实际分派利润。

甲公司按照原准则处理如下：（单位：万元）

（1）2013年4月10日日取得长期股权投资：

借：长期股权投资——乙公司 1200

贷：银行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派现金股利

借：应收股利——乙公司 10

贷：投资收益 10

（3）2014年2月12日实际分派利润

借：银行存款 10

贷：应收股利——乙公司 10

甲公司按照新准则处理如下：（单位：万元）

（1）2013年4月10日日取得长期股权投资：

借：可供出售金融资产——乙公司 1200

贷：银行存款 1200

（2）2014年2月6日宣告分派现金股利

借：应收股利——乙公司 10

贷：投资收益 10

（3）2014年2月12日实际分派利润

借：银行存款 10

贷：应收股利——乙公司 10

进行上述处理以后，如果相关的股权投资存在减值迹象，应当及时进行减值测试

（二）长期股权投资初始计量及差额处理更加合理

2006《CAS2-长期股权投资》规定初始投资成本为投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。投资者享有被投资单位的份额等于投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值乘以持股比例。投资差额的处理分为以下三种情况：一是初始投资成本等于持股份额：按实际的投资成本入账，账务处理为：借：长期股权投资 贷：银行存款（或者其他资产类科目）；二是初始投资成本小于持股份额，两者之间的差额是被投资方对投资方做出的让步，应作为投资利益的流入，可以视为投资方的营业外收入，同时增加长期股权投资的账面价值。账务处理为：借：长期股权投资 贷：银行存款（或者其他资产类科目）同时贷记“营业外收入”（金额为两者差额）；三是初始投资成本大于持股份额，两者差额体现投资企业在投资过程中通过购买作价体现出的与所取得的股份份额相对应的商誉，因此不需要进行调整，该差额构成长期股权投资的成本，账务处理按初始投资成本入账。

2014《CAS2-长期股权投资》规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担被投资单位债务方式作为合并对价的应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与所支付的现金、非现金资产之间的差额应当调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。非同一控制下的企业合并购买方在购买日按照《企业会计准则第20号-企业合并》有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”

（三）长期股权投资后期核算方法的新变化

2006《CAS2-长期股权投资》规定投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法进行核算，而投资单位对被投资单位能够进行控制（比如说母公司对子公司的控制，日常核算及个别采取报表采用成本法，在编制合并报表时采用权益法）、投资单位对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的采用成本法。2014《CAS2-长期股权投资》规定：投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资采用成本法核算；投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资按权益法进行核算。采用成本法核算的长期股权投资按初始投资成本计价，对于追加或收回的投资应调整其账面成本。被投资单位宣布分派现金股利或利润时应确认当期收益。”

（四）被投资单位发生损益时长期股权投资的核算变化

当被投资单位发生亏损时，2006《CAS2-长期股权投资》规定：投资单位确认要为被投资单位的亏损承担净亏损时，当被投资单位发生亏损的亏损冲减长期股权投资的账面价值不够冲减时，按照合同或协议的约定进一步冲减损失。冲减项目为其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，例如投资单位对被投资单位的长期债权等。该债权实质上是对投资企业的净投资。账务处理为：借：投资损益 贷：长期应收款 ；按照相关投资合同或约定需要投资单位承担亏损义务时，根据或有事项的规定，确认为投资单位的投资损失，同时却认为“预计负债”。账务处理为：借：投资损益 贷：预计负债。在以后期间，被投资单位发生盈利时，应按照相反的顺序减记“预计负债”，恢复”长期应收款”的账面价值，同时确认投资收益。账务处理为：借：预计负债、长期应收款 贷：投资收益。endprint

2014《CAS2-长期股权投资》规定：“投资方确认被投资方发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记零为限（投资方负有承担额外损失义务的除外）。被投资单位以后实现净利润时，投资方先弥补以前净亏损确认的损失，损失弥补完以后，按照应享有的净收益重新确认新的收益。此外，投资方在确认应享有被投资方的净损益时，与联营企业、合营企业发生的未实现内部交易损益，按照持有比例计算投资单位应享有的损益时，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

（五）企业合并取得的相关费用不用再资本化

CAS2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并时发生的审计、法律服务、评估、咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”此外CAS2（2014）第六条还规定：“与发行权益性证券相关的费用应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。

例如：甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司50%的股权。为取得该股权甲公司增发4000万股普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股利时，A公司净资产账面价值为10000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。其会计处理如下：

1、取得长期股权投资

借：长期股权投资 6000（10000*60%）

贷： 股本 4000 （4000*1）

资本公积—股本溢价 2000

2、支付发行费用

借：资本公积—股本溢价 50（手续费、佣金）

管理费用 10 （审计评估费用）

贷： 银行存款 60

三、长期股权投资核算变化对企业和税收的影响

新准则下长期股权投资的核算范围发生了变化，原有的投资必须重新进行分类、确认、计量，那么企业投资的账面价值和收益也会发生变化，影响了企业财务报表的编制和披露。后期计量方法发生变化后，对子公司的计量采用成本法，当子公司盈利后，新方法下的资产和权益相比旧准则下会大大减少，这些又影响了企业所得税的清算清缴，对企业全年收益的衡量和财务信息的披露都有重大影响。

参考文献：

[1]财政部.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社.2014

[2]黄世忠.新会计准则的影响分析[J]财会通讯.2014.12

[3]余兴无.浅谈新会计准则中长期股权投资会计核算的变化[J].中国管理信息化2014.8

[4]韩新伟.新会计准则下长期股权投资的会计处理[J].中国新技术.新产品.2014.2endprint