外部审计在公司治理中发挥作用的领域和机制分析

王贡勇

（信永中和会计师事务所，山东 济南 250000）

1 我国上市公司的代理关系分析

公司治理涉及的委托代理关系主要的股东与公司管理层之间的代理冲突。在我国，绝大多数上市公司存在控股股东，控股股东通常可以提名多数董事，包括独立董事。控股股东依托其在股东大会上的控股地位，其提名的董事和独立董事基本上都能获得股东大会的通过。控股股东的这种控股地位决定了其拥有直接决定并监督公司管理层甚至是直接参与公司管理的权利，本质上不存在控股股东与公司管理层的代理冲突。主要冲突为控股股东与事实上不能对公司管理产生实质性影响的中小股东之间的代理冲突。基于上市公司资金提供者的角度，贷款人提供资金，但不参与管理，控股股东及管理层管理贷款人提供的资金，形成代理关系。因此，控股股东与贷款人之间形成的代理关系及存在的代理冲突，也是影响公司持续发展的公司治理的重要因素。

2 外部审计的理论和实际契约关系分析

基于解决信息不对称、提高公司管理层所提供财务信息可信赖程度的一种安排，上市公司通常都是公司董事会提名、股东大会决议通过后聘用会计师事务所。会计师事务所的审计报告出具给公司全体股东。因此，理论上会计师事务所的聘用权在股东大会，外部审计直接对股东负责，履行对股东的受托责任。法律实质是股东大会在委托董事会治理和管理公司的同时，委托注册会计师独立地对董事会提供的反映其履行受托责任情况的财务报告进行审计。会计师事务所的契约关系相对人应该是公司股东，审计的对象是董事会。除此之外，由于公司债权人和需要依托财务信息进行决策并受其影响的其他利益相关方也受审计报告的影响，与注册会计师构成一种隐形契约关系。但没有直接的契约关系，是注册会计师可预见的第三方或可预见的相对利害关系人。

外部审计作为这种公司治理模式的一个环节，有责任基于各方股东的共同利益，缓解代理冲突和信息不对称问题，促成代理方恰当行使权利，最大程度防范代理人的道德风险。但在我国存在控股股东的上市公司中，一方面会计师事务所应该在防控控股股东对中小股东的代理冲突中起到实质性的作用。另一方面会计师事务所通常都十分清楚，能够决定其是否受聘或续聘的治理机构实际上就是其审计对象董事会或控股股东。

3 上市公司的治理目标和会计师事务所发挥治理作用的方式分析

作为上市公司治理的一个环节，注册会计师审计可以通过力促上市公司实现和谐进取治理机制发挥其治理作用。注册会计师在审计过程中，应就可能影响公司健康发展的风险因素报告公司管理层，促成或维护和谐进取的公司治理模式。由于信息不对称，控股股东可能直接基于控制权地位侵犯公司利益，进而损害中小股东甚至是其他利害关系人的利益。这些行为，往往会在财务会计信息中得到体现。不论是善意的非经营性资金占用还是恶意的资金挪用，都会留下资金划拨轨迹，形成其他应收款等；直接通过费用转移不当获取公司利益也会形成公司当期费用等方面的异常变化；利用交易单方面从公司获取利益也会体现在财务信息的关联交易或其他异常交易中；以舞弊方式单方面从公司获取利益也会体现在财务信息上有所体现或在审计中被发现。无论如何，在注册会计师保持良好独立性和胜任能力的情况下，控股股东利用控股权从公司单方面不当获利，都难以完全避开财务信息表现和审计报告的反映。

4 外部审计在上市公司治理中可能发挥的具体作用

4.1 提升信息对称性、为公司治理发挥作用提供基础

财务信息是上市公司信息的重要组成部分，有效的外部审计可合理保证财务信息的准确性和充分性，但未必能保证及时性。高质量的外部审计通过提高信息质量，提升信息的对称性，为被代理人、监管与市场等方面的治理机制恰当发挥作用提供基础。

4.2 维护约定权利的合法行使、促进剩余控制权的恰当行使

外部审计需要对公司重大经济活动进行了解和评价，过程中会涉及控股股东剩余控制权行使的恰当性，同时需要评价决策行为的财务结果是否恰当列报与披露，通过这一过程中的沟通、报告，可以从两方面对控股股东的剩余控制权行使产生影响，一是充分报告或敦促公司充分披露相关信息，便于中小股东了解信息并作出适当决策，同时对其他外部治理机制发挥作用提供信息支撑；二是注册会计师的沟通对控股股东有提醒和一定程度的警示作用。

4.3 与独立董事和审计委员会形成互动、保障各自治理职责的行使

根据审计准则的规定，在审计过程中，注册会计师需要就以下方面与公司治理层进行沟通：注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况；向治理层获取与审计相关的信息；及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程相关的重大事项。证监会也要求加强独立董事和审计委员会在会计师事务所聘用、解聘中发挥作用，并在审计过程保持沟通。这些要求和规定的实施，外部审计可以从以下方面发挥公司治理功能：一是有利于注册会计师独立性的保持，有利于注册会计师履行对被代理人的责任和义务，客观地服务于公司治理；二是明确了注册会计师与公司管理层沟通有关审计问题、促成公司改进的渠道，有助于注册会计师积极参与公司治理；三是推动了独立董事和审计委员会功能的切实发挥，强化了其治理职责；四是促进注册会计师风险基础审计的实施，有利于及时了解公司治理、发现公司治理存在的不足和问题，为注册会计师协助公司治理提供可靠的基础。

4.4 作为监管机构发挥外部治理的平台对监管发挥支撑作用

在实施审计的过程中，根据证监会的要求，会计师事务所应向业务所在地证监局及时报送总体审计策略、具体审计计划、审计总结及管理建议书；发生改聘的，前后任会计师事务所还应分别向业务所在地证监局汇报。除证监会的要求外，基于风险基础审计，注册会计师在进行财务报表重大错报风险评估时，应主动与业务所在地监管部门沟通，了解监管部门在日常监管中所关注到的问题，分析这些问题的性质，判断其对财务报表的影响和形成的重大错报风险。在审计过程中遇到重大问题的，特别是涉及管理层舞弊的，还可以考虑向监管部门报告。

4.5 其他方面的具体作用

注册会计师在实施审计重大错报风险评估的过程中，会了解分析公司股权激励、股票流通情况、社会舆论、股价变化等方面的情况，这不仅有利于注册会计师评估财务报表的重大错报风险，制定针对性地审计应对措施，同时会从两方面对公司治理产生影响：一是传导这些方面的信息，便于公司改进和完善公司治理。如股权激励对公司治理的要求和可能产生的影响、社会舆论所反映出的公司治理不足和问题、股票限售解锁和减持对公司治理的要求和可能产生的冲击、股份变化传递的公司治理信息等；二是为防范这些方面对公司治理的不良影响提供信息和建议，减少其不当行为对公司治理产生负面影响的风险。

［1］吕永红.上市公司内部审计模式对公司治理影响研究[D].安徽大学，2012.

［2］沈维成.基于受托责任视角的内部审计与公司治理研究[J].安徽工业大学学报：社会科学版，2013（04）.