公允价值审计风险研究

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(中国海洋大学 山东青岛 266100）

一、公允价值审计的内容

公允价值审计即针对采用公允价值计量的相关项目的审计，是指审计人员在对财务报表进行审计的过程中，针对具体资产、负债和权益项目或交易所采用的公允价值的计量和披露的审计。在财务报告中，对于选用公允价值计量方式的有关科目，审计人员要衡量公允价值应用的恰当性，主要包括计量方法选择的一致性以及披露内容的充分性，以此得出审计结论，出具审计意见。

(一）公允价值计量适当性的审计。会计准则对公允价值应用的规定主要分为三个层级，当存在活跃的市场时，若交易是公正自愿的，则资产或负债的公允价值就可以用市场的交易价格来表示；若仅能获得类似资产或负债在市场上的报价，则以此报价为依据进行调整，确定相关的公允价值；当不存在活跃市场时，则需要采用其他估值技术来确定公允价值，通常较多使用的有现金流量折现法以及期权定价模型等估值模型，具体方法包括成本法、收益法和市场法。

计量的适当性是公允价值审计的核心，审计人员需要充分了解被审计单位所处的行业，确定其适用的会计准则和相关的会计制度规定，这是判断适当性的主要依据。同时，了解公司经营业务的性质以及管理层意图，有针对性地实施审计程序，判断被审计单位对公允价值的运用是否与会计准则及法规的要求相一致，相关的处理是否恰当，综合对公允价值运用结果进行评价。

(二）公允价值披露充分性的审计。公允价值披露，通俗的理解就是对报表中运用公允价值的部分进行解释说明。也就是说，凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。同样，会计准则和相关的会计制度对公允价值披露做出的规定是审计人员判断公允价值披露充分性的依据，对公允价值确定方法的披露是否充分恰当是目前审计工作关注的主要方面。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定估值原则是否适当并得到一贯运用，使用的估值方法和重大假设是否作出适当披露。公允价值披露的越充分合理，能给被审计单位的各方利益相关者提供越多的财务信息，从决策有用观的角度看，能帮助投资者作出更合理的决策判断。同时，审计人员也便于获取更多的审计信息，降低审计风险，得出正确的审计结论。

二、公允价值计量对审计风险的影响

(一）现代风险导向审计模式下。谢诗芬（2006）指出“公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低”。尽管随着我国经济的飞速发展，市场经济体制逐渐成熟，但是各种非市场化因素的存在仍使市场价格等交易信息系统存在不足，公允价值的应用不能达到理想的效果。目前我国市场环境的不完善，导致许多会计要素在市场上难以找到判断交易价格的可靠标准。不管是以相同、类似资产负债还是参数计量方式来定价，会计人员主观估计和判断的因素太多，报表数据所反映出的财务状况和经营成果极有可能被歪曲。另一方面，针对目前存在的会计人员职业判断和专业知识的不足情况，审计人员不具有弥补的能力，不能及时有效地识别出公允价值运用的漏洞，极易使这种计量方式演化成一种利润操纵的工具。总体来看，公允价值审计风险的增加主要表现在会计信息质量的可靠性不高。

现代风险导向审计是适应当前经济发展趋势所运用的一种审计模式，审计风险=重大错报风险×检查风险，从该角度分析公允价值引入后对审计风险的影响。

1.增加了审计的重大错报风险。重大错报风险由固有风险和控制风险组成，但并不是简单的组合。固有风险取决于企业实际发生的交易，是刨除掉对企业内部控制情况的考虑，在客观环境下财务报表的列报、披露和账户余额等方面存在重大错报的可能性。而价格的公允与否对整个交易过程至关重要，相应的审计人员对价格公允性的判断掌握程度对审计结果起决定性的作用。若审计人员价格判断是主观的，通过公允价值审计得出的结论也是主观的，这将不可避免地带来不确定性的增加。企业发生的日常业务中如果经营风险比较大，不管是战略层面导致的全面风险还是较低层面的交易风险，都可能产生各种收入、成本等的不公允，使得注册会计师审计的固有风险增加。

从控制风险角度来看，也就是企业本身存在重大错报却没有被内部防止和纠正的风险，显然，控制风险的大小取决于企业的内部控制实施的有效性，当然，整个内控体系也受企业相关会计人员经验技能高低的影响。会计人员技能的高低直接与公允价值计量的可靠性相关，从一个递进的角度讲，即使公司的内部控制体系较好，也不能保证与公允价值相关的重大错报被发现并解决，更何况在内控体系存在较大缺陷的情况下。因此，公允价值计量带来的固有风险和控制风险的单项或组合增加都将使重大错报风险提高，加大审计风险。

2.增加了审计的检查风险。检查风险是财务报表存在重大错报，但是注册会计师没有发现这种错报的可能性。尽管从众多方面新会计准则都使会计确认计量工作的规范性增强，但是就公允价值的广泛应用来看，给会计人员职业判断留下了过多的空间，对于公允价值审计的直接影响就是不确定性增加，这必将对审计人员传统的搜集审计证据的方法和程序产生挑战，检查风险加大。另一方面，审计过程中较多的主观判断也对注册会计师的专业胜任能力提出更高的要求。以资产减值准备的计提为例，由于没有确定的计提标准，不同会计人员对可收回金额的估计是不同的，这就使公允价值计量的可靠性受到威胁。另外，从公司管理者考虑的最现实的角度，公允价值计量方式使得财务数据操纵的空间加大，也就是说，管理层通过简单变动一下所谓的“公允价值”就可以起到操纵企业利润的结果。综上，不管是通过公允价值操纵减值还是操纵日常交易数据，都将影响企业的资产、利润等，如果注册会计师不能发现与公允价值的引入相关的重大错报，检查风险加大，有可能导致审计失败。

3.增加了审计人员违反职业道德的风险。这里所分析的职业道德风险主要是指注册会计师独立性受到干扰。保持独立性是审计质量的根本，但是由于公允价值计量模式的主观估计性以及专业技术性较强，即使存在报表编制者对数据的操纵行为，审计人员也难以通过有效的方式来判断。当面临自身利益以及外在压力等情况时，注册会计师将很容易丧失独立性原则，针对公允价值主观性和估计性加大的情况，做出有损公众利益的审计报告。另一方面，即使审计人员能够遵守职业道德规范，较大的效率压力也将会使实施过程变得艰难。

(二）从具体项目分析公允价值审计风险。

1.投资性房地产。在投资性房地产的后续计量中，新会计准则规定企业可以选用历史成本计量，也可以选用公允价值进行计量，当有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够可靠取得，才可以采用公允价值模式。一旦确定采用公允价值模式计量，企业将不得再随意从公允价值计量模式变更为历史成本计量模式。考虑到企业有利用变更房地产用途等方式进行利润操纵的可能，企业经营中对投资性房地产用途的变动较多，一方面对注册会计师充分履行审计程序，获取充分适当的审计证据有更高的要求，另一方面，也增加了注册会计师搜集投资性房地产确认标准、计量方式合理性证据的困难，审计风险较大。

2.无形资产。新会计准则中规定对于商誉以及使用寿命不确定的无形资产，不再摊销，而是采用减值测试。涉及到无形资产的减值问题，即当无形资产的可收回金额小于其账面价值时，计提减值，而可收回金额的确认涉及到公允价值或者其估计值，或者当公允价值不能可靠获得时的折现值。企业同样可以通过公允价值估计的较大不确定性来调大或者调小减值准备，达到操纵利润的目的。注册会计师不能判断出无形资产的“真实价值”是否真实，这将增加审计风险。

3.非货币性资产交换。新会计准则中引入公允价值对换入资产进行计量，在交换过程中，以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，而且是否确认损益与采用的计量方式直接相关。对于公允价值，应该是在活跃市场中所形成的交易双方都能接受的价格，而当前我国的资本市场还存在很多不完善，因此，获取的公允价值信息可靠性较差，加大了注册会计师的工作量，同时也加大了审计难度和审计风险。

三、结语

在我国，公允价值的应用相对是谨慎的，这也是与国际财务报告准则存在少量不同但不构成差异的部分。审计的目标是对财务信息提供鉴证，既可以被认为是风险降低者，也可以被当做是风险分担者，审计本身的发展也是一个不断寻找新方式来降低审计风险的过程。我国的资本市场不够完善，要保证公允价值的健康稳定实施，应该加强法律环境的监管，强化会计准则的约束，提高审计人员的专业胜任能力，创新审计证据的收集程序。同时，会计界、审计界以及资产评估界要加强联系合作，保证公允价值的可靠性，最终降低公允价值审计风险。S