企业内部控制评价体系构建文献述评

2014-09-09□

商业会计 2014年13期

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（西南财经大学四川成都611130）

一、引言

企业内部控制评价是指企业董事会或类似决策机构对内部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程，科学合理的内部控制评价是企业实施内部控制规范的关键所在。从动态的角度来看，内部控制评价过程是对企业内部控制措施是否得到执行进行监督，对内部控制结果是否有效进行评价的过程，因此只有合理的构建内部控制评价体系，才能掌握我国企业内部控制总体运行质量，了解和分析我国内部控制中存在的问题，不断地促进内部控制的有效实施与持续改进。近年来，一些被认为“内部控制健全”的大公司如美国的雷曼、美林在金融危机中破产或被收购，中信泰富、东方航空的巨亏事件折射出内部控制理论的巨大缺陷，引发了实务界和学术界对内部控制评价研究的密切关注。

企业内部控制评价的研究主要起源于美国。1992年美国COSO委员会发布报告《内部控制——管理框架》，该报告构建了由三个目标和五项要素组成的内部控制框架，标志着内部控制开始走出审计范畴，全面服务于企业管理。在安然、世通等巨头相继爆出财务造假丑闻后，2002年7月，美国国会颁布了著名的《萨班斯——奥克斯利法案》（SOX法案），其中 103、302、404条款要求公司管理层及注册会计师定期对企业财务报告内部控制进行评价，并将评价结果对外披露。围绕这些政策的研究包括运用COSO1992框架进行内部控制评价引发的执行成本的争议（黄京菁，2005），Weilige 等（2005）研究了SOX法案颁布后上市公司内部控制缺陷披露的情况。

我国也通过颁布相关规章加强引导，积极推进企业内部控制制度建设。2008年6月，财政部、证监会等五部门联合发布了《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》，开始对上市公司内部控制进行评价和鉴证。2010年4月，财政部等五部门正式发布了企业内部控制配套指引，其中就包括内部控制评价指引，由此我国企业内部控制规范体系已经形成。

为了加快我国的内部控制建设，更科学地评价企业内部控制的有效性，我国学者运用多种研究方法，从多个角度对内部控制评价进行了研究，取得了较多的研究成果。内部控制评价的方法主要是建立数学模型和构建内部控制评价体系，我国学者目前对内部控制评价体系方面的定性研究比较多，而定量研究文献较少，比较有代表性的是王立勇（2004）运用可靠性理论和数理统计方法构建内部控制系统评价的分析数学模型。因此本文对我国学者探索内部控制评价体系的构建进行述评。

二、内部控制评价体系述评

在内部控制评价研究过程中，我国学者认识到企业内部控制评价是一个复杂的系统，不仅要评价内部控制在某一时点的有效性，还要评价其在某一时期的有效性，不仅涉及企业的多项综合指标，还要运用特定的方法和复杂系统的识别，仅从评价系统的具体要素分析内部控制评价可能会出现片面的结论，影响评价的科学性。从本质上来说企业内部控制是一个整体系统（陈汉文，2008）。张先治（2011）也认为从系统论的角度分析企业内部控制评价，按企业内部控制评价系统的要素构成探讨内部控制评价是内部控制评价研究的恰当选择。因此我国许多学者从不同的切入点，运用多种研究方法构建了内部控制评价体系。

（一）基于不同视角的内部控制评价体系构建

从外部监管角度，李小燕等（2008）发现可基于组织循环理论的分析框架，创建持续改进的企业内部财务控制有效性评估标准，力图解决国际公认的评估标准在中国本土化和实践操作层面上的应用问题。但是随着内部控制评价理论和实践的不断发展，越来越多的学者认识到局限于外部监管和审计视角研究内部控制评价可能导致企业只重视财务报告内部控制的有效性，而没有认识到评价应该是为了实现战略目标和可持续发展的一种自我需要。吴水澎等（2000）认为内部控制可分为内部会计控制和内部管理控制，并且发现这两者是相互联系、不可分割的，相应的内部控制评价也应该被赋予更广泛的内涵。为了超越内部控制评价以往的审计范畴，提高经营管理效率，需要把单一要素的研究拓展到综合理论体系，许多学者对这一课题进行了有益的探索。

池国华（2010）基于管理视角，借鉴业绩评价理论成果构建了一套具有普遍指导意义且满足管理层需要的企业内部控制评价系统模式，包括评价主体和评价客体、评价目标、评价指标、评价标准和评价方法五个要素，并对要素设计进行了具体分析，从而为我国企业设计适用的内部控制评价系统提供了一个操作模板。张兆国等（2011）基于内部控制目标实现的可观测性和客观性，通过评价指标的选取、指标权重的计算构建了目标导向下的内部控制评价体系，并进行了实证检验，结果表明该评价体系具有较好的评价效果。与目标导向，注重内部控制的实施结果相反，王海林（2009）认为内部控制评价的研究应定位于企业的内部控制实施过程，因此提出了内部控制评价的IC-CMM模型建立企业内部控制过程评价体系。陈汉文等（2008）研究了内部控制的有效性以及有效内部控制的内涵，并基于管理层和注册会计师评价和审计内部控制视角探讨了企业内部控制有效性的评价方法，有详细评价法和风险基础法。这两种方法的不同特点与上述两个研究的分歧类似，以目标为导向可以对企业内部控制情况进行综合考虑，提高评价的效率，但是在评价结果没有达到期望时往往难以找到问题的症结所在。而基于内部控制过程的评价虽然方便找到内部控制的缺陷和及时修正，但是缺乏综合性导致评价效果不理想。时军（2012）还提出从公司治理视角出发，探讨了我国内部控制评价的评价目标、评价标准、评价主体、评价对象、评价指标和评价方法，为完善我国内部控制评价体系提供了新的思路。

这些研究构建了不同视角的内部控制评价体系，具有整体性和系统性。内部控制被视为风险管理的一个完整组成部分（杨雄胜），并与企业的管理过程和战略目标相联系，其重要性越发凸显。因此内部控制评价体系作为其循环中的一个重要环节拥有了更广阔的研究空间。但是多重视角以及不同视角建立的体系中的分歧表明我国还未建立起一个统一的内部控制评价框架，不能为企业的内部控制评价进行统一的指导，可操作性较差。而且这些研究多是从定性角度进行阐述，体系内的指标和标准设定以及赋值缺乏理论依据，主观性较强，评价的科学性还有待检验。

（二）内部控制评价体系的实证研究

内部控制评价主要依托企业进行，是企业内部控制的有机组成部分，不少学者还通过案例对内部控制评价体系构建问题进行了实证研究。戴彦（2006）以A省电网为典型案例，探讨了构建企业内部控制评价体系的程序和方法，提出要围绕“资金流”构建评价体系，强化对行为的规范，指导全员参与内部控制评价过程，以及合理选择和设计评价指标对其他企业内部控制评价体系的构建具有借鉴作用。于增彪（2007）等采用实地研究方法，探讨了亚新科安徽子公司如何设计和应用内控评价体系，并提供了有益的启示：界定内部控制评价的目标；以风险管理理念为基准；选取科学合理的内控评价标准；规范内部控制评价的内容。另外我国学者还介绍和探索了内部控制自我评估（CSA）这一新兴审计技术在企业中的实施情况，如CSA在宝钢的运用（张谏忠，2005），以及上汽集团的CSA实践（上海市课题组，2009）。杨有红等（2009）的研究通过对沪市公司内部控制自我评价的实际情况进行了实证分析，对相关政策的完善与内部控制评价体系的构建具有重大意义。

这些研究成果表明越来越多的企业认识到内部控制评价的重要性并积极实践，以期提升企业的管理水平。对内部控制评价进行实证研究可以把内部控制评价理论和内部控制评价在企业中的实践结合起来分析，因而能够更高效地解决两者之间存在的差距，比纯粹的理论研究针对性更强。但是运用案例研究得出的结论其普遍性往往受到质疑，要建立可操作性强、适用性广的模板尚需要深入探索。

（三）基于COSO框架的内部控制评价体系构建

美国的COSO 1992年框架具有里程碑式的意义，该报告提出了内部控制的三个目标和五个要素，整合了基于不同角度提出的内部控制概念，为企业评价其内部控制的有效性提供了一个参考框架，即该框架提出当董事会和管理层能够从他们了解企业经营目标的实现程度，公布的财务报告的编制是可信赖的，使用的法律法规得到了遵循这三方面提供合理保证时，就可认为企业的内部控制是有效的。COSO报告自发布以来获得了监管者和管理者的广泛认可，对我国内部控制评价理论的发展产生了很大的影响。我国许多学者通过借鉴COSO框架，并考虑我国的制度环境提出了内部控制评价体系的构建。

戴文涛等（2011）借鉴美国的内部控制评价模式，结合我国企业内部控制规范实施的要求，建立了企业内部控制评价系统框架，并通过创新评价方法实现了对上市公司内部控制状况进行量化评价。南京大学课题组（2010）通过借鉴COSO的研究框架，总结了企业内部控制中较为突出的问题所在及其领域，对企业内部控制评价的要点及方法提出建议，并指出中国内部控制评价制度的建立，必须要以对企业内部控制相关信息实行强制性披露为前提。王素莲（2005）以COSO框架中的要素为对象，结合SOX法案404条款的内容以及国内外内部控制评价理论与实践，尝试构建一套中国企业内部控制评价指标体系。

但是我国学者也认识到该框架本身存在一些缺陷。如池国华（2010）认为COSO框架虽然明确了超出审计范畴的三大目标，但仍然不是从管理层的角度制定的，没有以管理为中心，这会对其评价范围构成限制。COSO 2006年发布的《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》凸显了这一点。COSO框架也因其评价过于形式化，没有提供具体的内部控制评价指南，缺乏可操作性而受到质疑，这也是其作为一个通用框架难以避免的问题。根据美国管理会计师协会的一项调查显示许多企业并未采用该框架，比例达到34%，另外还有一些企业在应用COSO框架进行内部控制评价时也陷入困境。因此如何借鉴该框架提供的评价有效性标准，结合我国的制度特征，进一步探讨科学合理的内部控制评价体系仍然是一个重大课题。

三、内部控制评价体系未来研究建议

通过对内部控制评价体系相关文献的回顾和述评，总结起来，我国学者主要从不同视角，典型案例研究和借鉴COSO报告框架三方面研究了内部控制评价体系的构建，研究成果较多。但是从“加强内部控制建设，提高企业的管理水平”的要求来看，我国在这个领域的研究还存在着明显局限，例如对构建内部控制评价体系的理论基础研究不足，没有形成统一体系，框架体系过于形式化难以有效指导企业实践，定量研究成果较少等。要真正探索出适合我国企业的内部控制评价体系，发挥内部控制评价应有的评估和改善作用，针对这些不足，我国学者应该加强以下几个方面的研究：

（一）研究视角

未来的研究应立足于企业的管理需要和战略目标，对现在探讨的不同视角进行整合，建立起一个统一的内部控制评价体系。这个体系应该具有这些特点，首先这个体系要以强有力的理论支撑为基础，包括其整体结构以及具体要素的设定，而不应该满足于借鉴国外的框架；其次该体系既要满足企业自我评估、外部审计和政府监管部门的需求，还要涵盖内部控制的过程评价和结果评价，应该是一个全方位、多层次的体系；最后该体系的设计应在体系整体的统领下明确具体操作方法和步骤，能够作为企业内部控制评价实践的应用指南。

（二）研究方法

我国目前的研究多使用规范研究，实证研究较少。实证研究的优势在于通过对不同行业和企业的研究，可以把实践中成功的经验和存在的问题加以提炼，增强理论的实际意义。现阶段内部控制评价的实证研究偏少，可能是由于我国这一领域的研究还不够深入，相关理论层次较低，因此不能有效地指导企业这方面实践。不过也应看到一些学者已经在这方面开展了研究并取得了可喜的成果。另外我国对这一领域的研究以定性研究文献为主，定量研究成果很少，这在一定程度上限制了这一领域研究的拓展。定量研究能增强内部控制评价结果的客观性，也可提高评价效率。