企业货币资金内部控制研究——以J公司为例

中南民族大学 钟锦鹏

J 公司是我国国有发电集团M 集团属下的全资子公司，主营业务为利用煤炭能源进行发电，是一家国有火电企业。J 公司货币资金业务可以分为现金业务、银行存款业务、票据印鉴管理业务和资金收付业务。J 公司货币资金业务和一般企业货币资金业务范畴相似，但作为M 集团的子公司和国有发电企业成员，J 公司的货币资金业务又有其独特的资金调配体系和行业特点。

一、J 公司内部控制评述

根据我国内部控制理论框架，企业完整的内部控制系统应当包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通与监督要素。

从J 公司的控制环境来看，J 公司作为能源企业，安全生产是企业的基本宗旨和原则，J 公司倡导的求真务实、诚信为本的企业文化和严谨细致的行业要求为公司建立规范的内部控制系统提供了较好的思想基础与行事作风。在管理层对于内部控制的意识方面，公司管理者主要强调企业安全生产，对于财务内部控制的设计与规范还未提升到公司战略发展的角度。此外在公司的内部控制制度规范中认为内部控制主要是管理者的责任，未能倡导内部控制全员参与的风险防范意识。因此，公司总体内部控制环境还有待加强和提升。

从J 公司的风险管理和控制活动来看，公司有着一套关于各个业务操作规范的相关制度，但并没有建立系统的风险管理机制。J 公司作为M 集团下的二级子公司，管理层级相对简单，目前的主要管理模式为，各个业务部分负责人对该部门进行管理，总经理对各个部分负责人进行直接领导，汇报渠道比较畅通。公司建立了全面的电子处理系统，信息技术的引进为公司的信息安全和沟通提供了较好保障。

从内部控制的监督要素来看，J 公司目前并无独立的内部审计部门，财务审计工作仅在货币资金规范中指出由财务部门定期执行。而从公司财务部门的人员构成来看，公司财务部负责人仅一人具有财务学习背景，财务部人员总体专业资质不高。因此，公司的内部控制的监督力度和效果比较薄弱。

二、J 公司货币资金内部控制存在的问题

（一）J 公司货币资金内部控制框架缺陷 根据我国内部控制理论体系，企业完整的内部控制系统应该包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督五个要素。这五大控制要素构建起企业整个内部控制框架，影响企业各业务内部控制的效率和效果。尽管COSO 的内部控制框架是从整个企业的角度来构建内部控制系统，企业业务层面上的内部控制也应当从内控五要素出发，构建完整的内部控制体系。因此，良好的货币资金内部控制也应当具备良好的控制环境、完整的风险评估、具体的控制活动和有效沟通机制、以及独立的监督要素。从J 公司货币资金内部控制目前的控制框架来看，公司货币资金内部控制系统主要存在风险评估机制不完整、缺乏独立的内部监督机制等问题。

（1）风险管理机制不完整。风险管理是指对经营活动中可能出现的风险进行识别、鉴定、评价及估计，以便采取相应的措施加以防范的整个过程。风险评估是整个内部控制体系运作的前提，企业的内部控制活动应以防范和化解各种风险为出发点。从J 公司关于货币资金的各种规章制度来看，尽管公司有着一系列用以保证业务操作合法合规的规范制度，公司并没有一套完整的风险识别、评估、应对与后续跟踪的机制。以备用金清理为例，在公司的货币资金规章制度中指出企业备用金要定期清理，不得以借支备用金的名义挪用或长期占用企业资金。公司在识别出私人利用备用金占用企业资金这一风险后，采取了填制借款单并经相关负责人审核的应对措施，并于年底进行清查，但并没有对未能及时清理的备用金追踪到相关个人并进行惩罚，即未能建立完整的后续处理措施。总体来说，J 公司还尚未以风险管理为导向来构建货币资金内部控制体系，风险链条有待完整。主要原因一方面是其高层领导人员缺乏足够的风险意识，对风险管理体制缺乏足够的了解，另一方面是企业的目标体系尚未全面建立，缺乏风险评估的前提导向。

（2）缺乏独立内审机构。从上文J 公司内部控制的分析来看，J公司并无独立的内部稽核部门，通常这部分职责由公司的财务部兼任，这大大削弱了相关稽核人员进行内部审计的独立性和有效性。监督要素作为内部控制五大要素之一，是保证其他内部控制要素能够有效发挥作用的重要因素，对于企业自身保证有关制度的实施、查找运营缺陷、及时纠正错误有着不可替代的意义和作用。企业的内部监督包括两大程序，一是持续监督，一是专项评估。持续监督建置于管理活动的一般作业中，通过对企业定期内控运营有效性的检查和汇报，及时发现问题并整改，是降低内控风险的第一道防线。专项评估则是针对企业在持续监督中发现的重大缺陷进行专项立案检查，是降低内控风险的第二道防线。仅仅依靠J 公司财务部门执行公司内部稽核工作，不但难以保证内审工作的时间、精力，影响工作效果，也会让内审人员的独立性大打折扣。

（3）财务人员资质不高。人是企业发展最重要的因素，企业的一切目标与发展都离不开人。人力资源的选拔、培养与素质是保证企业健康发展的重要因素，也是影响企业内部控制环境的重要因素。从J 公司财务部门的人员结构、学历背景、履职经历来看，公司财务部门人员在财务方面的专业资质总体不高。从上文关于财务部门人员组成的表格中可知，J 公司财务部门人员平均年龄在四十岁左右，仅有总经理一人取得高级会计师证书，财务副主任和主任助理均无财务背景，是最近几年才从公司其他部门调入，没有取得硕士学历的这类高学历人才。J 公司财务部门人员资质不高主要有以下原因，一方面是因为公司的地理位置处于我国的西北部，而公司的行业性质又决定了其所处地点位于城市的偏远地区，地理位置的偏远性导致其在招聘人才时缺乏足够的吸引力，难以招聘到高学历的优秀人才；另一方面，由于发电企业近年来受到煤炭价格高价上涨的压力，不少发电企业都处于亏损状态，尽管J 公司顶住了相关压力实现了盈利，但给财务人员开出的工资水平在同行业中缺乏竞争力。

（二）J 公司货币资金内部控制业务层面问题 通过分析货币资金内部控制的关键控制点以及前文J 公司货币资金内部控制现状，可以看出公司货币资金内部控制主要存在以下问题：

（1）货币资金规章制度有待完善。货币资金内部控制的原则总的来说有四点，即合法性、安全性、完整性和效益型，在这四个原则的基础上，设计有效的内部控制目标，根据关键控制点设计出有效、完整的企业规章制度是企业内部控制能有效执行的有效前提。从J 公司目前货币资金规章制度来看，其制度覆盖不够全面，有些重要的关键控制点没有涉及。例如，在备用金管理方面，公司没有关于离退休人员备用金清理的相关规定，也缺乏对于已经清查出的未能及时清理备用金的相关人员的处理措施。在票据管理方面，制度中没有关于“作废”支票的相关处理规定以及票据盘点的相关规章，对企业票据盘点的范围、票据盘点的监督过程和复核签字以及发现差异如何处理的规章制度也都无处可寻。因此，建立更为完善的货币资金制度、填补制度漏洞是J 公司改进其货币资金内部控制必不可少的措施之一。

（2）备用金清理不及时。2011 年J 公司年末备用金余额为142956，有多人其他应收款个人账户上存有余额。从实际询问中发现这些备用金借款多发生在年末较近时间，且多为司机出差借款，因此未能及时归还。从实际而言这些情况虽合情合理，但从会计处理的角度而言并不利于管理。此外，在未及时归还的备用金余额中，甚至有上年遗留的备用金余额，这与公司没有相关的未清理备用金惩罚措施和追款措施有关。

（3）银行业务管理不到位。J 公司银行业务管理的漏洞包括对于当月没有发生额的银行账户未获取银行对账单和编制银行余额调节表，对于已编制的银行余额调节表，有存在部分未经过审核签字的现象。此外，在网上银行支付审核程序上，所有的网上支付无论金额大小均未实现三级审核，这给大额支付分批支付、化整为零提供了一定的舞弊空间。

（4）货币资金内部控制其他漏洞。票据管理方面未能将应收应付票据分开保管并编制盘点表，另外在费用报销方面，公司所有的报销单上均未经过出纳签字。通常在企业中出纳应当是唯一能够直接接触现金的人员，因此报销单未经出纳签字明显是不合理的。

（三）J 公司货币资金内部控制缺陷原因分析

（1）框架层面缺陷原因分析。从J 公司货币资金内部控制总体的控制框架来看，J 公司货币资金内部控制主要缺乏完整风险管理机制、内部控制监督要素空缺两大问题。这也是J 公司整个内部控制框架中尚不完全的要素。尽管J 公司货币资金是企业的一个具体业务流程，但货币资金的内部控制与整个企业的内部控制息息相关，看待货币资金内部控制不应当仅从单一的业务层面出发，也应该将内部控制框架应用其中，构建全程的货币资金内部控制框架体系。J 公司货币资金内部控制框架中监督要素的缺失和风险管理的缺陷源于公司内部控制系统中这两大内控要素的缺陷，但追究深层原因，作者认为主要有两方面原因：一是由于J 公司为国有能源企业，在我国目前的能源供应竞争状况中处于相对垄断的地位，因而管理者对于市场竞争的意识相对不强，风险防范意识不高；二是公司管理层对于监督要素在内部控制中的地位不够重视；三则由于J 公司位于西部经济欠发达地区，公司管理理念的更新相对滞后，企业难以招聘到较高资质水平的专业型人才，不利于公司完整内部控制框架的构建。

（2）业务层面缺陷原因分析。从J 公司货币资金内部控制业务层面来看，公司主要存在货币资金规章制度不够完善、会计控制不够严谨、备用金清理不及时、银行业务管理不到位等一系列问题。前者是货币资金内部控制设计上的缺陷，后者为公司货币资金内部控制执行上的缺陷。对于J 公司货币资金内部控制制度上的缺陷，笔者认为这是因为J 公司在设计其货币资金规章制度时，没有以货币资金各个业务流程的控制目标为指导，对货币资金各类业务的关键控制点进行全面的识别和控制，因而容易出现制度设计上的遗漏，为业务内部控制执行的缺陷提供了存活空间。对于J 公司货币资金内部控制执行上的缺陷，亦有几方面的原因：一是公司货币资金内部控制制度上的缺失导致内部控制执行缺乏相应的制度引导与规范；二是由于J 公司财务部人员的专业资质总体不高，财务人员业务水平有限，在进行相应的会计控制时难免发生差错；再者，由于公司缺乏独立的内部监督部门对公司货币资金内部控制进行定期查审，导致货币资金内部控制中业务处理方面的问题难以及时发现和解决。

三、J 公司货币资金内部控制改进建议

（一）建立内审部门

（1）建立内审的重要意义。从内部控制框架结构来看，内部控制系统包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监督五大要素。其中监督要素是通过对内部控制系统运行的效果和质量进行考核评价，以保证内部控制的有效运行。监督活动的主要形式是审计监督，分为外部审计和内部审计。外部审计是指聘请独立第三方（通常为会计师事务所）进行审计，包括内部控制的审计和财务报表审计，而内部审计则是企业内部控制的重要组成部分。根据国际内部审计协会的解释：“内部审计是在一个组织内部，通过对各种活动及对应的管理体系的评价，评估既有的制度和管理规定是否按照要求得到了执行与遵守，企业是否有效的利用了既有的资源，以及组织的行为是否按照指定的目标达到了相应的标准的过程”。内部审计作为内部控制重要组成部分之一，作用主要体现在三个方面：一是评估现有内部控制系统设计的有效性和运行的有效性；二是指出内部控制有效性和相关运营活动的缺陷；三是对查找出来的缺陷提出可用建议。

（2）建立内审具体措施。通常在实行公司制企业中，内部审计要设置审计委员会和审计部两个机构，审计委员会由董事会直接领导，审计部由总经理领导。由于J 公司是M 集团下属子公司，其规模大小有限，设立专门的审计委员会恐难以实现，因此对于J 公司而言，其设置由总经理领导的审计部是较好的选择。如果在当前情况下由于财务人员资质有限等原因难以立刻成立内部审计部门，则J 公司可以采取每年定期邀请当地具有专业资质的专业第三方（如会计师事务所）对其执行内部审计服务，以弥补其缺乏内审的部门。但从公司长期发展而言，仍应当加强财务人员资质，在客观条件可行时建立内审部门。

（二）加强财会人员队伍建设 J 公司财务部门人员构成总体而言呈中老年化趋势，且财务人员专业资质不高，不利于内部控制的规范与完善。对此，公司应当一方面完善薪酬制度，提高薪酬水平，使其薪酬水平在当地具有一定的吸引力，尽可能吸引当地户籍的高学历大学生到公司就业；另一方面则应当加强对现有财务人员的培训力度，可定期邀请具有较高财务水平的当地大学老师或经验丰富的财务人员对整个财务部门人员展开业务培训，在业务知识上实现查漏补缺。此外，可以对公司财会人员实施业务奖励制度，对于取得高级会计师、注册会计师等代表行业高水平业务含量的证书的人员进行一次性合理奖励或加薪奖励，鼓励现有财会队伍人员积极主动提高业务水平。对于缺乏财务背景的财务部门人员，可以在业务初期指定一名经验丰富的财务人员对相关专业知识进行指导熟悉，尽管这部分人员缺乏财务背景，但经过业务培训与学习，其复合背景也能为公司的管理带来经济效益。

（三）完善货币资金内部控制

（1）完善货币资金内部控制制度。货币资金内部控制制度是企业进行货币资金业务管理的操作指南，完整的货币资金制度能够尽可能的覆盖货币资金业务中的风险点，规定规范的操作流程，从而将内部控制风险降至可接受的低水平。在前文中已提到，制定有效、完整的货币资金制度的关键基础在于根据货币资金业务的控制目标制定目标下的关键控制点。只有全面覆盖关键控制点的货币资金制度才能够确保制度尽可能的完善，减少制度上的漏洞并保证规章的控制有效性。对比货币资金内部控制关键控制点和J 公司货币资金内控现状所得出的制度上的缺失，笔者提出以下建议弥补现有货币资金内部控制规章设计方面的不足，完善相关制度：一是完善备用金管理制度。公司应当在货币资金规章中加入关于离退休人员备用金的清理规定以及增加对于未清理备用金人员惩罚措施及追款措施的相关规定。对于将离退的公司职工，应当在其结清所有个人备用金余额为零后方能正式办理离退手续。此外，对未能在年末及时清理备用金的借款人应当给予催款警告，警告后若仍不能立即归还，除特殊经总经理批准情况外，应当对相关借款人进行扣款处罚。笔者在实际询问中发现，有些未能及时偿还的备用金余额是因为借款时间发生在年末，因而未能及时清理，针对这种情况企业应当在规定中说明相关的应对措施，例如填写写明借款事由、借款时间以及不能及时归还原因的申请单，报由总经理批准。在企业条件允许的条件下，企业也可以废除现有的备用金借款制度，将备用金使用改为公务卡的形式，即将备用金划入公务卡中，直接用公务卡结算，避免私人借款这一环节。二是完善票据管理规定。在货币资金规范中完善关于票据管理业务的相关规定，具体包括增加关于作废支票的规定，例行做法是作废支票应当加盖“作废”章，集中送回银行。规定票据的盘点及盘点审核制度，明确规范对票据进行定期或不定期盘点，明确盘点范围，盘点程序，并形成有盘点参与人、盘点复核人签字的盘点表，对于票据盘点表作为会计档案归档保存。对于盘点发现的差异，应当明确相关的处理措施。

（2）加强货币资金内部控制规范的执行。货币资金业务层面的内部控制可分为设计和执行两个方面，设计方面即货币资金的制度规范，执行则是按照制度规范、正确地进行管理和操作。针对J公司货币资金内部控制中已有相关制度却未按制度操作的情况，文章对J 公司货币资金内部控制业务执行上的漏洞提出以下改进措施：一是规范银行业务管理流程。针对J 公司银行业务管理中存在的问题，笔者认为应当增加以下改进措施：对于现行使用的银行账户，无论该账户当月是否有发生额，均应当从银行取得银行对账单并编制银行余额调节表；指定财务人员对银行余额调节表进行审核并签字；加强网上银行的付款审核。对于所有网上银行的付款，均实施严格的三级审核程序。对于公司现有的100 万元以内实行二级审核，100 万元以上实行三级审核的做法应当取消，实行全面三级审核的网银支付审核制度。二是加强会计控制。针对J 公司货币资金内部控制其他方面的漏洞，笔者认为应当采取以下措施：严格执行资金支付审核程序；对于资金支付要实施多级审核程序，不能出现跨级审核或忽略审核现象，J 公司的报销单中没有经过出纳签字，这是不允许的，出纳作为唯一能够直接接触现金的人员，现金支付必须经由其审核签字；对票据进行应收票据和应付票据的区分，并分开进行保管和使用登记。

［1］白华：《论控制活动》，《会计研究》2012 年第10 期。

［2］鲍雷军：《完善企业货币资金内部控制的探讨——一个小案例引起的思考》，《资金管理》2011 年第4 期。

［3］财政部、证监会、审计署等：《企业内部控制评价指引》，中国财政经济出版社2010 年版。