合并会计报表中存在的问题与对策分析

林少群

随着会计准则体系逐渐向技术化规范发展，对层次和结构、理论和业务工作的要求也越来越高，而合并会计报表编制工作的不断推广和普及，越来越多的问题也逐渐出现，对我国现阶段企业合并会计报表中出现的问题与解决对策进行探讨，有重要的意义。

一、会计准则现状

我国目前的会计准则主要分为三部分：一是在整个体系中起基础作用的基本准则，它规范了会计信息质量保证、会计工作目标、涉及要素确认、报告与计量原则等等，其基础作用是有利于具体准则的制定以及处理未能健全完善的业务问题；二是具体准则，用于规范企业在具体交易工作中具体会计事项的处理；三是准则附属下的应用指南，包含具体的会计科目、会计账务处理、信息统计等，为企业会计的实务执行提供操作上的指南。这三部分既独立存在，又有密切联系，相辅相成，共同构成了我国会计工作准则的现状。

二、合并会计报表中存在的问题

合并会计报表相当于企业的财务报表，由它的子公司和母公司共同合并组成企业的会计主体，因此，子公司和母公司的个别会计报表都要单独编制，从而归纳反映出此公司财务运营的具体情况和经营成果，这其中又包括了资产合并以后统计出来的负债表、损益表、流入现金表以及各种利润的分配表，这些具体的划分从不同的角度总结了该企业的运营状况和财务的收支情况，所有的信息和数据形成了一个比较完整的合并会计报表体系。随着我国经济的不断发展，资本市场在逐渐完善的市场经济中问题日益突出，如一些企业行为的不规范等。

（一）合并差价问题

合并差价是母公司与子公司在合并过程中在价格上所产生的差异，此外还包含企业内部在债券投资方面的数目和负债所抵消的数目。主要存在两个问题。

1.合并价差界定不明确。当前，在有关合并价差的界定内容上，国际相关要求有明确规定，一个是母公司交易后的成本和子公司净资产收入的价值差，也就是常说的商誉度；另一个是子公司净资产收入和账面统计数额的价值差，也就是子公司资产数额的增减值。有关这方面的界定，我国在《暂行规定》中有一定的解释，即债券性的投资和编制权益投资不能协调，无法取得平衡时，都必须将其作为合并的价差[1]。从另一层意义上看，合并价差的数额就是一个平衡值，企业需要在年度统计中以各自的方式对其进行摊销，但这个平衡值的价差界定本身就不明确，它以简单的方法运算，却回避了复杂的合并，在理论上理解的含义不明确，则会造成在实务操作中的会计报表编制具有随意性，各项数据的不平衡也很容易产生错误。正常看来，任何的数据都有可能成为合并价差，这违反了报表统计的合理性与科学性。合并报表可以提供所需要的会计信息，但是会计信息的质量却得不到保证，因为合计价差会被单独列于长期投资净额的下方，而使用者根本无法从这份报表中推算出企业的商誉度和资金来源，完全不符合报表所体现的充分揭示以及信息明确的原则[2]。此外，资产的升降数值在合并价差上都有账面上的保留，原资产的改动不对其作相应的摊销，这样就不符合会计权责制下的配比原则了。

2.合并差价摊销不规范。在相关的准则和制度中都对股权投资差额的摊销问题有详细的要求，例如《股份有限公司会计制度》等，这些制度和准则都没有对合并会计报表的摊销问题进行详细的说明指示。在实际的合并报表工作中，则是我国每年的合并价差都在不断地减小，但这种形式并不属于真正的摊销，它是由于股权投资的差额减少从而随之相应减少。即便差价不断减少后低至零，也没有相应的摊销项目。这不但影响了负债工作的公平性，无法进行合理摊销，无法反映真实的资产情况和财务状况，而且更因为合并差价与股权投资差额两者之间不同的处理方式，最终在账面上会造成母公司所得利润与合并的利润不相符的情况，这种差额的出入会给会计报表中的验证、检查、复核等带来很大的麻烦[3]。

（二）合并范围问题

合并会计报表工作的顺利完成离不开合理科学的范围规划，不管是子公司不予合并或是非子公司被归入合并范围，都不能将企业集团的整体财务状况和经营成果完整全面地呈现出来。会计报表在合并范围的规定中存在很多的问题。

1.合并数量不明确。我国在合并范围内容中有相应的规定，比如母公司含有一半以上的资本和权益，这个界定包括三点，一是直接拥有资本权益超过半数，二是间接拥有资本权益过半，三是直接间接形式的交叉模式[4]。而一旦多层交叉复杂化以后，关于表决权就有很多种算法了，结果也会各不相同。如，在B公司中，A公司拥有70%以上的投票表决权份额，与此同时还拥有25%C公司的投票表决权份额，而B公司在C公司中也拥有表决权份额30%，计算A公司在C公司中份额最简单的方法就是将25%与30%相加，也就是A公司在C公司中有55%的投票表决权份额，因此，A公司以超过50%的过半优势可将C公司划入合并范围内。但是如果按照国际上的计算方法，是计算出70%份额的30%再与25%相加，结果是46%，这个结果因没有过半数而不予以划入A公司的合并范围。分析这两种计算方法可知，细微的差距很可能导致完全不同的结果，而我国并没有对数量和方法计算的明确规定，这给了实际合并报表工作中很多的可变动操作空间，使其更加复杂化。

2.质量标准不明确。我国暂时实行的相关规定中，在第二条第三款中举例分析合并的两种情况，其余的均可被母公司控管。虽然母公司在投资企业中没有规定持股超过半数，但是在一些特殊的情况下，可将被投资企业视为子公司中的合并会计范围。这几种情况如下：(1)已与被投资公司相关联的其他投资者拟定协议，拥有投资公司表决权；(2)早已拟定了相关的章程协议，具有相关的企业财务掌控经营准则；(3)有权任免董事会成员的前提；(4)在相关的权力机构中，包括董事会等拥有半数以上的投票表决权益，拥有法律效益保障的先决控制条件。但是这一点存在一些模糊，例如，在董事会中对成员的任免权力，何为“有权”？对此没有做出详细说明和解释，这就导致在具体事务的处理过程中处理方法存在很大的可操作性，例如有投机者私下与被投资公司以外的其他投资者拟定协议，并且这种协议方式无法在真正意义上将子公司控制到合并的范围[5]。

三、完善合并会计报表对策

（一）合并差价界定清晰化，对差价的不同区别进行摊销说明

从本质上探讨合并差价的意义，其实它包含着账面统计价值中的差价和商誉部分以及净资产的公允价值。这两个部分既可以独立存在，单独区分，也有相应的关联。我国目前对它们的处理是合二为一，主要原因在于我国当前还没有一套完整规范的资产评估体制，企业在资产负债方面的公允价值是很难通过这种渠道获得的，因此可以把合并差价划分为商誉以及资产的评估增值，将基础明确规定后，再逐渐完善资产的评估体制，使其不断地适应当前的发展。

摊销的不同部分差价具体的要求是：首先，确认投资方的成本以及被投资方可确定的净资产在公允价值差额中的份额，对其设置一定的期限，视之为可摊销资产，在规定的年限内可用直线法进行摊销，并记录其费用。如果有一方将其中的某项确认为递延收益，要求在期限内摊入收益。其次，可调整项目包括账面上的价值差额以及企业可辨别的净资产公允价值，这被确定为投资差。在具体的报表编制中，要按照国际惯例要求分摊资产，并设入一定的期限内。接着是在预定的期限内合并商誉的摊销，在子公司的资产公允价值以及账面价值上出现的负债消失，这些清偿的具体情况必须在合并报表中一一列出并做相关的解释与说明。最后，如果企业内部在证券市场中有购入行为，那么债券的投资与差额在报表中的体现列入递延费用的收入项目中，待债券清偿随即摊销。

（二）避免形式化合并执行，严格控制，原则上明确合并范围

企业之间的控制能决定被控企业的财务和经营政策，并在相互的控制中获取更多的利益，我国的33号准则直接将其确定为合并范围。在合并会计报表的实际操作工作中，确定范围前必须审查操作过程是否存在形式上的原则，特别是控制权的真正归属与形式上的持股发生矛盾的时候，要考虑企业在经营和财务决策方面的真正权益，再根据权益的归属将其纳入合并的范围。因为我国企业的真正控制权，其实是一个比较单纯的法律概念，判断其是否在法律允许范围内的掌权和决策，同时是否拥有表决权，才是企业是否真正存在控制的决定因素。

（三）加快出台合并会计报表的会计准则，加强企业会计核算建设

1.结合国情，构建理论体系。在合并会计报表的准则设定中，要从基础理论入手，形成一套符合我国国情的比较完整的理论体系，才能出台相对应的准则。其次要多借鉴国外的会计理念，做出相应的判断和改良，既与国际准则接轨，又符合国情，才能适应我国的会计报表发展以及筹划未来发展规划。

2.明确界限，细化规定。在秉承我国《暂行规定》的大局观中坚持统一化和具体化，而在具体的业务操作上要细化整理。我国长期以来在会计报表中重统一性，轻灵活性，很多规则运用到具体的操作中界限模糊。此外，我国很多的会计行为没有明确的规则，导致混淆和滥用的情况发生，因此明确界限、细化规定的重要性可想而知。

3.加快进程，促进更新。 合并会计报表的繁多数据和繁重工作统计量决定了报表必须确定很高的质量保证，目前出现的问题主要原因在于会计电算化的不完善，虽然计算机技术不断普及，但在具体的技术和创新上依旧贫乏。建立健全企业内部的网络信息化管理，拥有先进的科学系统才能有利于促进会计报表工作的有效完成，才能对合并报表工作的质量有一定的保障作用。此外，还要加强会计人员的培训，加强对会计原理、原则上的深刻理解，增长业务知识储备，提高实务应变能力，提升企业会计行业的整体水平。

综上所述，只有认真面对目前我国会计行业中合并会计报表上存在的问题，加以分析并改正，建立符合我国基本国情又与国际准则接轨的准则体系，并运用到具体的会计工作的实践中，才能真正将我国的会计行业做大做强，保证合并会计报表的效率和质量。

[1]曹俊.美国财务报告内部控制审计准则的新变化[J].中国注册会计师,2010,11(03):89-90.

[2]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题研究[J].合作经济与科技,2012,13(15):27.

[3]陈曾帅.合并会计报表编制中的问题与建议[J].财会研究,2010,13(09):67-68.