医学类高校成本核算制度探析

大连医科大学 张 英 安徽审计职业学院 李学岚

一、引言

（一）医学类高校办学成本特点 表现在：一是医学类高校办学成本比较高。医学类院校承担着培养合格医生的重任。为培养学生的动手能力，医学类院校建立了解剖教研室，花大量资金购买尸体，用于学生学习解剖课程时使用，并购买相关化学试剂，用于对尸体的保鲜。有的医学院校还建立动物实验中心，自已饲养白鼠等，供学生做实验使用，由于饲养动物需空气净化系统，而该系统24小时运转，每天的电费即需要1万元左右。医学类高校还建立临床技能实验室，购买各种模型和器械，供学生使用，以提高临床技能水平等。所有这些都增加了医学类高校的办学成本。二是医学类高校办学成本呈逐年增加趋势 1999年以后，由于扩招，医学类高校学生呈逐年增加态势；有些学校搬入新校园，新校园是老校园的几倍，甚至数十倍，水、电、取暖费成倍增长。医学类高校的日常运营成本呈逐年大量增加的趋势。

（二）医学类高校成本核算内容 2005年6月8日，《国家发展改革委关于印发〈高等学校教育培养成本监审办法（试行）〉的通知》第二章明确规定，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其中人员支出包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其它公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。

（三）医学类高校成本核算制度 是指医学类高校建立的成本核算、分析、考核及评价的一系列制度体系。它包括医学类高校为完成人才培养目标而对投入的资源耗费进行成本核算，并对核算出来的成本进行分析；将成本核算指标层层落实到各岗位和责任人，并定期进行成本核算绩效的考核与评估，发现并及时解决问题，以期达到降低办学成本，提高办学效益的目的。

二、医学类高校建立成本核算制度必要性

（一）成本上升要求 由于扩招原因，近些年来学生人数不断增加。学生人数增加后，教职工人数相应增加，导致人员经费增加；校舍面积增加，导致水电费、取暖费、绿化卫生费等公用经费增加。因此，学校招生规模不断扩大，学校办学成本不断增加，客观上要求医学类高校进行成本核算，以降低办学成本，提高办学效益。

（二）医学类高校对部门领导干部进行任期经济责任考核要求对学校部门领导干部进行任期经济责任考核，其中很重要的一项指标是部门的经济效益情况，而成本高低直接影响经济效益的好坏。如有的部门收入很高，表面上可能认为这个部门效益好，但实际上可能这个部门占用很多资源，如占用的房屋和设备价值很高，如果算成本的话，可能这个部门的成本很高，利润很小，不能说这个部门的效益好。因此，成本指标与收入指标一起构成了医学类高校对部门领导干部任期经济责任进行考核的一项重要指标。

（三）准确核定生均学费标准、生均经费标准要求 医学类高校弥补学生培养成本的资金来源途径主要有两条：一是学杂费，二是教育经费拨款。由于高校不以盈利为目的，因此，这两者的关系是此消彼长的关系。但国家规定，在现阶段，高校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%，只有对各层次、各专业的学生培养成本进行准确核算，生均学费标准、生均经费标准才有了准确核定的基础。

三、医学类高校成本核算制度基础

（一）各层次、各专业应相对独立 医学类院校的各层次、各专业保持独立是成本核算制度建立的基础。这种独立是全方位的独立，包括：有独立的学科体系、有本专业的教学人员和管理人员、可以本专业的名义招生、有本专业独立的办公和教学场所、有独立的经费核算体系等。

（二）树立成本核算意识 医学类高校树立成本核算意识是建立成本核算制度的前提。目前医学类高校的会计核算仅停留在记账、算账上，到了年终可能会统计一下全年总支出、生均支出，并没有对各二级学院的成本、效益进行核算，财务管理仅停留在表面。要打破简单管理的局面，首先要树立成本核算意识，认识到成本核算的必要性。成本核算是现代高等教育发展的必然要求，是医学类高校实行精细化管理，准确核算各层次、各专业成本，以考核各部门绩效的要求。

（三）建立成本核算制度 医学类高校建立成本核算制度是保证成本核算工作得以顺利进行的保障。成本核算制度内容全面，包括：哪些部门应进行成本核算，成本核算具体包括的项目，同时，应与部门领导任期经济责任考核相挂钩，确定具体的成本核算结果指标考核办法等。成本核算制度的制定应切实可行，并具有可操作性；在执行上应具有连续性，以利于考核。

（四）设立专职的成本核算人员 医学类高校成本核算工作比较复杂，专业性、政策性较强，工作量较大；另外，对医学类高校来说，成本核算工作是一项新的财务管理工作，在面临的核算任务中，可能会碰到各种复杂的技术难题；因此，需要有业务水平高、对成本核算工作有一定理论基础的专业人员担任此项工作。只有这样，才能确保工作的顺利进行，也才能保证成本核算的准确性。

（五）成本核算制度应是全员成本核算制度 医学类高校实行全员成本核算制度是进行现代化教育管理改革的重要举措。在二级学院或各专业进行成本核算，只能反映医学类高校成本核算的一部分，并不能代表医学类高校成本核算的全部。因此，对机关各部门进行成本核算，也是医学类高校利用成本核算手段进行现代化教育管理的重要内容。另外，医学类高校的后勤早已实现社会化，并独立核算，因此，本文的研究内容不包括后勤部分。

四、医学类高校成本核算具体步骤

（一）基本思路 按现行的医学类高校的会计核算体系，并不能直接计算出各二级学院（或各专业）的成本，因此，需要采取科学的方法准确核算。医学类高校的成本分两部分：直接成本和间接成本。直接成本主要包括各二级学院或各专业为组织教学活动发生的公用经费支出和人员经费支出（主要为工资）；间接成本主要是学校的机关、后勤等部门所发生的支出，以及水、电、取暖等支出（采用倒挤的方法，将学校每年的扣除科研经费支出后的总成本，减去直接成本，即为间接成本）。将学校承担的间接成本按一定的标准分配到各二级学院或各专业，分配标准是按各二级学院或各专业的在校生人数，然后，得出各二级学院或各专业的间接成本。

（二）各二级学院（或各专业）直接成本核算 具体有：（1）人员经费核算。现行的医学类高校的工资核算系统已经按照部门对人员进行了分类，但没有对部门人员经费进行汇总，需要对该部门的人员经费进行汇总，得出该部门人员经费数字。（2）公用经费核算。现行的医学类高校的会计核算系统已经按照各二级学院（或各专业）分类，有的细化到各二级学院（或各专业）的下属部门，将其支出一一列出；还有的按会计支出细目列出公用经费支出内容；因此，需要经过分析后，统计计算得出各二级学院（或各专业）的公用经费支出。将各二级学院（或各专业）的人员经费和公用经费加在一起，形成了各二级学院（或各专业）的直接成本。

（三）各二级学院（或各专业）间接成本核算 主要有：（1）折旧计算。现行的医学类高校的会计核算体系并不计算折旧，因此，需要先计算折旧。一是设备折旧。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第二十八条规定，设备按分类折旧率（专用设备按8年、一般设备按5年，其它设备均按10年折旧）计提折旧。现行的医学类高校的设备核算体系只是对各二级学院（或各专业）的设备购买情况简单记账，并没有按照专用设备、一般设备及其他设备再分类记账，因此，无法直接算出各二级学院（或各专业）的折旧。学校的会计核算体系对整个学校的设备进行了进一步分类，包括专用设备、一般设备及其他设备。因此，可以按年或月对学校每年的设备折旧进行核算，得出学校每年的设备折旧额。二是房屋建筑物折旧。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第二十九条规定，各年房屋建筑物应提折旧统一按当年房屋建筑物固定资产总值的2%（50年折旧期）计提。其中：已投入使用但未办理竣工结算的房屋建筑物可按估计价值暂估入帐，并计提折旧。医学类高校的房屋建筑物并没有按各二级学院（或各专业）进行核算，因此，无法直接核算各二级学院（或各专业）房屋建筑物的折旧。学校的会计核算体系有学校的房屋建筑物的价值，因此，可以按年计算学校整体房屋建筑物的折旧。将上述设备的年折旧额和房屋建筑物的年折旧额加总后，即为学校的年折旧额。（2）间接成本计算。在计算间接成本时，应注意固定资产以折旧费的形式计入成本。按现行的会计核算办法，医学类高校的总支出包括设备购置支出和结转自筹基建支出，因此，在计算间接成本时，为避免重复计算，要减去设备购置支出和结转自筹基建支出。将医学类高校每年的扣除科研经费支出后的总成本，减去上述的各二级学院（或各专业）的直接成本，再减去学校当年的设备购置支出和结转自筹基建支出，然后加上学校的年折旧额，即为学校的间接成本。按照各二级学院（或各专业）的在校生人数，将学校的间接成本进行分配，得出各二级学院（或各专业）的间接成本。

（四）各二级学院（或各专业）总成本核算 将上述计算出来的的各二级学院（或各专业）的直接成本和间接成本相加，即可得出各二级学院（或各专业）的总成本。

五、医学类高校成本核算制度建立应注意的问题

（一）建立科学的固定资产核算体系 具体有：（1）对医学类高校现有设备核算体系进行改革。现行的医学类高校的设备核算体系只是对各二级学院（或各专业）的设备购买情况简单记账，无法计算各二级学院（或各专业）的设备折旧。因此，建议医学类高校改革现有的设备核算体系，除按照二级学院（或各专业）建立设备分类账外，还要对各二级学院（或各专业）按照专用设备、一般设备及其他设备再分类记账，以利于各二级学院（或各专业）设备折旧的计算。（2）对医学类高校现有的房屋建筑物核算体系进行改革。现有的医学类高校的房屋建筑物并没有按各二级学院（或各专业）进行核算，因此，建议医学类高校改革现有的房屋建筑物核算体系，按照各二级学院（或各专业）占有的房屋建筑物价值再分类记账，以利于各二级学院（或各专业）房屋建筑物折旧的计算。如果一栋建筑物有两个或两个以上的二级学院（或专业）共同使用，则可采用适当的标准（如学生人数或教工人数等）进行适当分配。

（二）建立科学的人员经费核算制度 调查发现，有的学院人员较少，但收入很多，如国际教育学院。这类学院的师资主要来源于别的学院，如基础医学院。在医学类高校现行的会计核算体系中，上述这类学院用别的学院的教师讲课，仅支付讲课费，而不支付其工资成本；这类学院的人员经费支出很少，但由于生均学费标准高，因此，收入多。在这种情况下，别的学院有意见，因为工资成本由他们支付，而他们根据国家标准收费，生均学费标准低，因此，收入少。针对上述不合理的现象，建议人力资源部门改革现有的人员经费核算办法，按照职称准确核定各二级学院（或各专业）专任教师每课时的人员经费，由聘请其讲课的学院（或专业）支付其讲课期间的人员经费，并定期返还该专任教师所属学院。

此外，对医学类高校进行成本核算绩效的考核与评估，是医学类高校成本核算制度持续、健康和稳定发展的重要保证。医学类高校对各二级学院（或各专业）应制定成本控制目标，并将成本控制目标完成情况与各二级学院（或各专业）领导的任期经济责任考核结合起来，促使他们努力挖潜，降低成本。医学类高校各二级学院（或各专业）也应制定成本控制目标，并将成本控制目标层层分解，落实到各岗位和责任人；同时，对成本目标完成情况应定期进行考核，及时发现成本过高的问题，并采取措施，及时纠正。

［1］周艳艳、徐凤霞：《高校教育成本核算研究综述》，《财会通讯》2008年第6期。

［2］万寿义、赵聚辉：《高等学校教育成本核算问题研究》，《教育科学》2009年第4期。