外购无形资产会计与税务处理差异问题研究

【摘 要】越来越多的事实表明，一个企业长足发展的生命力源自于极具时代价值的无形资产。许多企业合并的根本是目的是获取重要的无形资产。因此，正确地进行无形资产的会计和税务处理成为企业必须解决的问题。本文试着以外购无形资产为例，对比分析了其会计与税务处理的差异，以期为企业的正确进行会计核算和税务处理提供参考。

【关键词】外购无形资产；所得税会计；差异

一、外购无形资产的确认

《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产的表述为：无形资产是指用于商品或者劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。税法对无形资产的表述为：无形资产是指企业长期使用、但没有实物形态的资产。两者的明显差异在于是否强调“可辨认性”。因为商誉（无论是自创商誉还是外购商誉）并不能单独分离或者划分出来，所以商誉不具有可辨认性。由此，会计上并不确认“商誉”，而税法上将商誉视为无形资产的一个类别。

会计上确认资产通常采用权责发生制原则，外购无形资产在会计确认时仍然采用这一方式，将实际支付价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出的合计数作为入账价值。所得税会计也以权责发生制为原则。因而税法上以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。一般情况下两者并无差异。但如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基礎加以确认。货币的时间价值决定了现值系数不大于1，因此折现后的金额合计数会小于最初购买时的合同价款。即是会计上的入账价值会小于所得税会计所确认的计税基础。

二、外购无形资产的后续计量与税前扣除

1.外购无形资产的摊销

（1）摊销方法的差异。会计处理上，企业通常根据预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式来确定摊销方法。而税法上则明确规定，无形资产的摊销采取直线法计算。这就是说，如果企业在日常核算中采用了直线法以外的其他方法进行摊销计算，在进行所得税会计时，需要采用直线法重新计算。

在一般情况下，无形资产的残值应视为零。但会计处理上可能根据实际情况确认该无形资产的残值。在这样的情况下，会计的摊销总额会小于其入账价值。然而，税法却没有这样的规定。税法不确认无形资产的残值。

计提减值准备也是影响无形资产摊销金额的另一个因素。谨慎性原则要求企业根据经济情况的变化，至少每年应对所购买的无形资产进行减值测试。如果有充分且恰当的依据表明该项资产确实发生了减值，则应该提取合理的减值准备金额。然而，税收并不承担企业的经营风险，所以一般情况下税法不对各项资产确认减值准备。

（2）摊销年限的差异。根据税法的一般规定，无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。会计上则根据实际情况加以确认。

2.外购无形资产税务处理的特殊考虑

当使用寿命不确定时，会计处理上不要求摊销，只在持有期间每年进行减值测试。税法中要求所有无形资产（除商誉）按不低于十年的摊销年限进行摊销。在不考虑减值的情况下，使用寿命不确定的无形资产在后续计量过程中，会计上的入账价值并不会发生改变，而计税时摊销金额不为零，两者会产生差异。这种差异会导致计税基础小于入账价值，即会产生应纳税额暂时性差异。

计提外购无形资产减值准备情况。根据会计的谨慎性原则，企业应在持有无形资产期间，如果无形资产发生了减值，应当对无形资产计提减值准备，减记无形资产的账面价值。而由于税收的特殊性，税收一般不承担企业风险。税法规定，无形资产在发生实质性损失前计提的资产减值准备不允许税前扣除，因而并不会因为会计上计提了减值准备而改变无形资产的计税基础。计提了减值准备的无形资产，在不考虑其他因素的情况下，其入账价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

三、外购无形资产的处置

在资产的处置过程中会计与税务处理上有许多相同点。例如无形资产出售时，会计采用差额法计算当期损益。所得税会计在计算该项应纳税所得额时也采用类似办法。但是，因为会计和税法的规定不全相同，差异仍然是存在的。除去可能存在的摊销年限不同以及计提了资产减值准备的差异外，更重要的是“视同销售”的差异。企业转让一项无形资产，其目的和方式是多样的，但是会计上确认收入的条件并未改变。

四、外购无形资产会计与税务处理中存在的问题及建议

税法规定的无形资产最低摊销年限为10年，而会计上并没有明确规定。这一差异是否有必要存在？设定最低摊销年限的原因有二。一是为了企业利用摊销年限对应纳税额所得额进行随意调整，对会计利润进行操纵。二是基于无形资产的产生未来经济利益的不确定性。会计上由于没有明确的确认标准，大多是靠企业自身的估计，企业以此确定的摊销年限往往不尽合理。倘若税法和会计在此统一，笔者认为可减不必要的差异。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则 2006[M].经济科学出版社，2006

[2] 2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].经济科学出版社，2013

[3] 中华人民共和国企业所得税法[S].2007

[4] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007

作者简介：

傅英韬（1992-），男，汉族，重庆万州人，西南大学经济管理学院，本科，会计学。