人力资产非货币性交换的会计处理

2014-08-08罗伟

商 2014年11期

作者简介：罗伟（1981-），男，汉族，重庆万州人。硕士，重庆信息技术职业学院，会计师，主要从事会计学教学与研究工作。

摘要：会计学关于无形资产和固定资产非货币性交换的会计处理为人力资产的非货币性交换提供了有力的借鉴。在对人力资源的非货币性资产属性进行分析的基础上，针对人力资产的公允价值计量属性，提出了人力资产非货币性交换的会计处理。

关键词：人力资产；非货币性交换；会计处理[1]人力资产从员工与企业签订正式劳动合同开始，使用年限大多在一年以上，使用期限长，为企业拥有或控制，能给企业带来经济利益。人在劳动过程中，其自身实物形态是不会发生变化的；劳动者个体都能以劳动创造财富，人力资产与固定资产相似；如果把人力资产理解为员工劳动的服务潜力，那么企业员工虽具有实物形态，但其劳动能力作为一种服务潜力，则不具有实物形态，人力资产与无形资产相似。通过比较分析，人力资产与固定资产和无形资产的属性在一定程度上具有一致性，在会计处理上可以借鉴。笔者仿效固定资产和无形资产非货币性交换的账务处理，就人力资产的公允价值计量属性下的非货币性交换，做出了会计处理。

一、人力资源的非货币性资产属性

资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。 [2]人力资源和物质资源同为企业两大财富，是企业生存与发展的基石，预期能给企业带来经济利益；人力资源的投资、职工的工资、奖金、福利及人力资源所带来的企业经济增长等,都可以用货币形式反映的；企业通过与人力资源所有者签订劳动合同，形成一种契约关系，企业获得的是人力资源的使用权，劳动者获得的是相应的报酬，人力资源是能被企业拥有或控制。因此，人力资源满足会计资产的基本特征，可以定义为资产。

[3]人力资源是活的资源，其价值依附于其载体劳动者上，劳动者的团队精神、道德标准、工作动机、身体素质、积极的态度、性格、能力、知识、智力等自身因素对人力资源价值有着重大影响；而且人力资源价值还要受到市场和外界环境的影响。人力资源本身在市场上是流动的，会发生辞职，职位变动，再择业，企业对劳动者的考评也是动态的，人力资源的能动性决定了其价值具有巨大的不确定性。因此，人力资源在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不确定的，符合非货币性资产的定义。

二、人力资产非货币性交换的会计处理

开设“人力资产”账户科目，用来核算企业取得人力资源而发生的成本或付出的代价,即企业在招募和录取员工的过程中发生的成本，以及员工的上岗培训、在职培训和脱产培训所发生的各种费用支出,还有支付的员工薪酬，按照合同期限内以上成本的总和来确定人力资产的入账价值。

人力资产为企业获取后，要通过培训才能达到预定可使用状态的。“在建工程”科目下，开设“人力资产自营工程”明细科目。企业在培训过程中负担的工资，应借记“在建工程—人力资产自营工程”，贷记“应付职工薪酬”科目。企业在培训员工过程中使用的本企业的商品产品，可按售价结算，借记“在建工程—人力资产自营工程”，贷记“主营业务收入”科目。本企业生产部门或经营部门为开发人力资产所提供的相关费用及劳务，应根据实际成本，借记“在建工程—人力资产自营工程”，贷记“生产成本”科目。企业在培训员工过程中发生的其他支出，借记“在建工程—人力资产自营工程”，贷记“银行存款”“短期借款”“长期借款”科目。培训员工过程完毕，应按决算所确定的实际成本，借记“人力资产”账户科目，贷记“在建工程—人力资产自营工程”。

开设“人力资产摊销”账户科目，反映企业在使用人力资产过程中，对其价值的分期收回行为及收回额，其计提摊销的方法，一般情况下可仿效固定资产采用在使用或受益期间内直线平均法。开设“人力资产清理”账户科目，用来核算企业因出售、转让和交换等原因转入清理的人力资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。

人力资产各种原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为人力资产减值，开设“人力资产减值准备”账户科目，保证人力资产记录的完整性和持续性,在期末进行评估时,一旦发生了其重置成本或者公允价值低于历史成本时,其差额就记入该账户，即人力资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。

换出资产为人力资产的，应视同人力资产的处置处理，换出人力资产的公允价值与换出人力资产的账面价值的差额确认为损益，计入营业外收入或者营业外支出。在用公允价值确定交换人力资产成本时发生的补价，应通过支付补价方和收到补价方分别处理。

三、实证分析

甲公司2009年1月1日引进20名技术人员，签约5年，合同期限内薪酬及招募成本总和5800000元。2009年1月4日，甲公司对引进的20名技术人员进行上岗培训，在培训过程中负担培训师工资150000元，支付与上岗培训有关的其他费用50000元。2009年1月10日，培训结束，引进的20名技术人员顺利上岗。2010年1月1日甲公司决定将这20名技术人员派往乙公司服务4年，以此交换乙公司持有的对丙公司的长期股权投资。20名技术人员的人力资源成本已计提减值准备200000元，在交换日（2010年1月1日）的人力资源市场价格为5500000元。乙公司持有的对丙公司的长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，交换日的公允价值为5000000元。乙公司给甲公司支付补价500000元。甲公司换入长期股权投资后按成本法进行核算，整个交易过程中不涉及税费。

分析：甲公司收到补价500000÷甲公司换出人力资产公允价值5500000=9.09%＜25%，满足非货币性交换，并且甲乙公司的交换具有商业实质，交换资产的公允价值能够可靠计量。

甲公司会计处理：

借：在建工程—人力资产自营工程5800000

贷：银行存款5800000

借：在建工程—人力资产自营工程150000

贷：应付职工薪酬150000

借：在建工程—人力资产自营工程 50000

贷：银行存款50000

借：人力资产6000000

贷：在建工程—人力资产自营工程6000000

借：人力资产清理4600000

人力资产摊销1200000