关于关联方之间借款涉税问题的探讨

黄艳芝

摘要：借贷是关联方之间的关联交易之一，由于其间利益的关联性，其交易常常不符合独立交易原则，因而常常不被税法所认可，存在一系列的涉税问题。本文主要从借款利息的角度探讨了其中所涉及到的税收问题及其税务处理原则和方法。

关键词：关联方；借款；税法；会计准则一、关联方关系的界定

《企业会计准则第36号——关联方披露》的定义是：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第109条将关联方定义为：与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。

《国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法[试行]》的通知（国税发[2009]2号）将关联关系进行为细化：（1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（2）一方与另一方之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方担保。（3）一方半数以上的高级管理人员或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（4）一方半数以上的高级管理人员同时担任另一方的高级管理人员，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(1)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

由以上定义可以看出，税法对关联方关系的定义比会计准则的定义更为宽泛，会计准则是为了规范关联方及其交易的信息披露，其列举的关联方比较原则；税法对于关联方的定义是为了防止企业与关联方利用关联交易进行避税，对关联方界定得比较宽泛，而且更加具体。

二、股东向企业借款的涉税分析

（一）法人股东向企业借款的涉税分析。《中华人民共和国税收征收管理法》规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”公司将资金借给法人股东，应按照独立企业之间的业务往来收取利息收入，缴纳营业税和企业所得税等。

《国家税务总局关于印发营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]156号)第十条规定：“《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。”

《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

（二）自然人股东向企业借款的涉税分析。为了防止企业帮助股东避税，从而利用长期借款挂账替代向股东分红的行为，以达到逃避“利息、股息、红利所得”个人所得税的目的，《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)规定，在一个纳税年度内，个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。因此，从实质上讲，该条款只适用于企业有可供利润体的情况。如果企业处于亏损状态，借款利息则不具有避税的功能，只需要按照独立交易原则进行一般的会计处理即可。

三、企业向股东借款的涉税分析

最高人民法院《关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力问题的批复》（法释[1999]3号）明确，公民与非金融企业之间的借贷属于民间借贷。只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认定无效：一是企业以借贷名义向职工非法集资；二是企业以借贷名义非法向社会集资；三是企业以借贷名义向社会公众发放贷款；四是其他违反法律、行政法规的行为。由于公司与股东之间的借贷行为并不属于列举的无效内容，因此股东与企业之间的正常的借贷关系是受法律保护的。最高人民法院《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》第6条规定：“民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍（包含利率本数）。公司向股东等关联方借款的，就利息问题可以分为两种情况：一是不支付利息；二是支付利息。

（一）不支付利息下的涉税问题。根据《税收征收管理法》第三十六条规定，无论公司股东还是公司，均应按照独立企业之间的业务往来收取或者支付利息，如果不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付利息而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权核定其利息收入。应特别注意的是，对于公司向自然人股东的借款而支付的利息还应代扣代缴20％的个人所得税。因此，公司向股东借款，如果不支付利息，则应视为支付利息，并由股东缴纳营业税和个人所得税。但是由于公司没有出具利息支出凭证，则无法在所得税前扣除。因此，公司向股东个人借款，应当以支付利息为宜，并出具利息支付凭证。

（二）支付利息情况下的涉税问题。股东将资金借给公司收取利息所得的税负为营业税及附加和利息个人所得税。《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。这是为了应对全球金融危机，企业融资较难，针对民间借贷的一个扶持政策。

（三）可扣除利率的标准问题。关于可扣除利息的适用利率问题，《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予扣除。按照国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)，金融机构贷款利率为基准利率加上浮动利率。

（四）可扣除利息的额度问题。《中华人民共和国企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

根据财税[2008]121号文件的规定：企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为二比一。但是，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的。或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额。

国税发[2009]2号文第3O条规定，实际税负相同的境内关联方之间的资金借贷以及利息收付交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

参考文献：

[1] 葛广兵.上市公司与股东等关联方资金往来的涉税分析.注册税务师，2012（05）.

[2] 张剑洪.浅析关联方借款利息税前扣除方案.金融经济（下半月），2012（01）.