农业上市公司盈余管理研究

段丽娜 霍东乐

摘要：基于农业行业没有统一的行业会计准则规范，现阶段农业行业会计核算存在很多问题，盈余管理的空间较大。本文以此角度出发，揭露农业上市公司普遍存在的特殊的盈余管理的手段。

关键词：农业；上市公司；盈余管理；手段一、引言

农业上市公司从事种植业、养殖业或以其为依托，农、工、商综合经营，实行独立核算和具有法人地位的农业社会经济组织单位。中国农业大学提出了大农业的概念，大农业是包括第一产业农林牧渔业、第二产业农副食品加工业、食品制造业、饮料制造业等。第三产业是农资、农产品及农机流通等。本文所谓的农业上市公司是指以大农业为基础的，满足相关法律的前提下，在沪深两市上市并从事种植业、养殖业、林业或以其为依托、农工商综合经营的企业。盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益最大化的目标,在会计准则允许的范围内,通过各种手段如会计政策的选择，会计估计和方法的选择，公允价值估价等方法,来调节企业盈余的行为。这些空间的选择，满足了企业不断发展和创新的需要。

二、农业上市公司盈余管理的原因

1.农业行业的弱质性

农业行业受到自然环境和市场的双重影响，农业行业对自然条件的依赖远远高于其他行业。而自然灾害等不利因素基本年年都发生，这也就造成了一大部分的农业上市公司经济效益欠佳，因此农业上市公司的管理者更加有可能基于业绩的压力或者政府监管的压力对利润进行操纵。

2.农业上市公司融资难

目前农业上市公司融资主要是通过两种渠道——内部融资和外部融资。内部融资主要是通过企业建立初期的自有资金和在后期生产经营过程中的资金积累。内部融资的优点在于风险小，不必偿还利息，不必向外部公告偿债能力等财务指标，因此内部融资的保密性较好。但是企业建立初期的自有资金在一般情况下是固定不变的，企业如果要获得更多的资金，内部融资的唯一办法就是增加生产经营过程中的资金积累。但是从上文对农业上市公司的分析可知，农业上市公司普遍盈利能力不高，资产负债结构不合理。这也就使得内部融资变得更加困难，企业就必须从外部寻找资金来源。外部融资顾名思义资金来源于企业外部，从与企业的相关度上可以划分为直接融资和间接融资。直接融资主要是企业的股权融资，主要有上市，增发股票等形式。但是证监会对上市，增发股票都有严格规定，如净资产收益率。间接融资主要是通过债务融资，如发行公司债券，向银行申请贷款等。但是这对企业的财务状况有严格的要求，尤其是资产负债率符合相关要求，但是农业上市公司普遍资产负债率偏高。总之，无论从哪种的融资渠道，农业上市公司都遇到融资的困难，迫使得农业上市公司不得不进行盈余管理来达到融资的目的。

三、农业上市公司盈余管理的特殊手段

1.政府补助

从2013A股上市公司发布的年报中可以看出，超过88%的上市公司获得过政府补贴，总金额超过770亿。12年情况也类似，94%的上市公司获得政府补贴，累计金额达到1070亿。

农业上市公司亦是如此。除信息行业和高新技术行业外，农业行业当属获得政府补助的头牌.并且给农业行业的政府补助五年内不断的上升。

政府补助是指除政府作为所有者投入资本以外的，企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。目前我国政府补助的形式多种多样，如财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。从定义和形式中可以看出，无偿性和直接取得是政府补助的两大特点。这也就是农业上市公司持续、稳定、健康发展的保障。但同时也给农业上市公司盈余管理提供了更大的空间。我国会计准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。下面就从这两类出发探讨政府补助的相关准则给盈余管理带来了空间。

与资产相关的政府补助，从字面上看就是形成企业资产的那部分政府补贴。因此与资产相关的政府补助具有资产的性质。如固定资产并不会在购买一开始全额计入成本，它会随着资产的不断使用计入成本影响到损益。因此与资产相关的政府补助也并不能在收到的同时全额确认为当期收益应当随着相关资产的折旧或摊销逐渐计入以后各期的收益。与资产相关的政府补助不会在确认政府补助一开始影响到损益，看上去对损益的影响很小。但是当相关资产达到预计可使用状态时，企业完全可以通过对资产净残值的估计，折旧方法的选择，折旧年限上来调节各年的利润，影响到利润的分布。

2.生物资产

(1)生物资产确认

依据我国会计准则，生物资产可以分为三类，即生产性生物资产、消耗性生物资产、公益性生物资产。举例来说明生产性生物资产和消耗性生物资产。生产性生物资产如奶牛主要是为生产农产品、提供劳务或出租而持有。消耗性生物资产如肉牛主要是为了出售而持有。公益性生物资产，主要是出于环保的目的。这样的划分与克鲁梯拉、费舍尔、李金昌的观点相似。他们将生物资产划分到环境价值中，又将环境价值分为有形的资源价值，和比较虛的无形生态价值。在大部分人的眼中也都把生物资产认定第一类。从2013年的上市公司的财务报表中也可以看出大部分的上市公司只确认了资产性生物资产，而消耗性生物资产和公益性生物资产确认的企业寥寥无几。

(2)生物资产的计量

给管理当局操纵利润的地方——公允价值，我国会计准则规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。公允价值的确定在很大程度上还是依赖于会计人员的职业素质和道德修养。公允价值的计量模式较成本计量模式有更强的相关性，但可靠性较弱。因此必须对公允价值的使用进行限制。

2014年颁布的新会计准则对公允价值的规定可以遏制部分盈余管理行为。但是还是有很多的漏洞。比如在公允价值估值技术上，准则规定有三层输入值而这三层输入值都需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段,误导信息使用者进行决策。我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不十分成熟。

(3)生物资产的披露

我国涉农上市公司生物资产信息披露还存在很多问题,主要包括业务范围披露不充分、会计政策和会计估计披露不充分不具体以及生物资产定性披露较差。披露的不全面也是管理当局进行盈余管理的另一种手段。

农业上市公司对生物资产披露的内容不充分或避重就轻,缺乏应有的公允性。很多会计信息会计准则并没有对是否披露做出明确规定。因此多数企业从自身的利益出发,披露的报表存在着片面性、甚至有欺骗性。

参考文献:

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