解析服务贸易对外支付项目政策调整以及涉税风险提醒

张也良子

摘要：随着经济全球化进程进一步加深，越来越多的非居民企业参与到了我国的经济建设之中。伴随着国际税收管理的不断加强，通过对照2013年40号公告和2008年64号公告，解析服务贸易对外支付政策的调整变化，以及相关涉税风险的提醒，旨在进行跨境服务贸易项目的同时，做好跨境对外支付工作和规避税收风险。

关键词：服务贸易 对外支出 政策 涉税风险

国家税务总局、国家外汇管理局发布了《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局、国家外汇管理局公告2013年第40号，以下简称第40号公告）。公告规定了从2013年9月1日起，境内机构和个人向境外支付服务贸易项下的超过五万美元以上的外汇资金，不再需要境内机构和个人在付汇前提供税务证明，仅需要到税务机关进行备案，由此极大的提高了公告范围内项目的对外付汇速度，给非居民企业在中国的运营带来了便利。本文旨在对公告相关内容、重要变化予以解析，对办理对外支付项目备案过程中需注意的事项予以解读，以便以境内机构和个人为主体的付汇人在执行该项公告时，有效降低税务风险。

一、对外支付税务管理由审批制向备案制转变的政治背景

早在2008年，国家外汇管理局与国家税务总局就联合下发了《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2008]64号，以下简称64号公告）和国家税务总局下发了《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法的通知》（国税发[2008]122号，以下简称122号通知）。要求境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元）下列服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，需按国家有关规定向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》，外汇指定银行在审核由境内机构和个人提交的由主管税务机关签章的《税务证明》和国家规定的其他有效单证之后，才能依据有关合同和《税务证明》办理对外支付手续。

64号公告和122号通知的实行对管控非居民企业的税收收入流失起到了重要作用，但同时由于审批手续繁琐，也降低了跨境对外支付效率，影响了国际服务业务的发展。诸如境外服务费支付等跨境交易可能需要几个月时间，特别是在纳税人与税务机关针对纳税事项存在纳税分歧时，甚至需要更长的时间来取得税务证明。因纳税人没有税务证明就不能完成跨境支付，由此影响了跨境服务贸易的发展，而40号公告的颁布，将对外支付由审批制度调整为备案制度，符合近年来我国逐步放宽外汇管制的总体趋势，也有利于促进跨境服务贸易的发展。

二、服务贸易对外支付项目政策内容的主要变化

40号公告在服务贸易对外支付项目上，政策内容主要调整在以下四个方面：

（一）对外支付由审批制度调整为备案制度

40号公告规定：凡单笔金额超过5万美元的对外支付，境内机构和个人需向其主管税务机关进行税务备案，填写一式三份《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（以下简称《备案表》），并向主管税务机关提交加盖公章的合同或交易凭证复印件（如是外文文本应同时附送中文译本）。主管税务机关对资料齐全，《备案表》填写完整的申请，加盖税务机关确认章，付汇人凭借税务机关盖章确认的备案表即可到外汇指定银行办理对外支付手续。同一笔交易的后续对外支付，也仅需要重新填写《备案表》，反映实际对外支付基本情况即可，极大的简化了审批手续，缩短了审批时间。

（二）办理金额由三万美元提升至五万美元

40号公告规定：凡单笔金额超过5万美元（不含等值5万美元）的外汇资金，才适用于办理税务备案。5万美元以下的对外支付业务可直接到外汇指定银行办理结付汇事宜。

（三）付汇人只需到国税局办理备案，简化了办理审批程序

以前64号公告和122号通知要求付汇人必须先到国税局办理审批，之后还需要到地税局再次办理审批，付汇人需持有同时加盖国、地税务机关的对外支付税务专用章的税务证明，才能到外汇指定银行办理付汇手续。而最新出台的40号公告改变了上述做法，付汇人只需到国家税务机关办理备案，持有国家税务机关盖章的备案表即可办理付汇手续。国、地税务机关之间的文书流转由国、地税务机关自行采用邮寄或其他方式传递，从而极大地简化了办理审批程序，加快了跨境付汇进程。

（四）涵盖需备案的对外支付项目内容更具体、范围更广泛

40号公告涵盖需备案的对外支付项目以及豁免备案的情形与64号公告类似，但内容更具体、范围更广泛。40号公告涵盖了对外支付项目，包括境外非居民企业从境内获得的贸易收入、专利权使用费和特许费、融资租赁租金、不动产转让收入、股权转让收入、股权投资所得、境外债务所得、担保费以及各种经常转移收入，境外个人在境内获得的工作报酬、境外投资者在境内直接投资合法所得在境内再投资等等。公告详细具体的内容，给付汇人在办理付汇备案审批时提供了可靠、可行的政策方向。

三、服务贸易对外支付项目涉税风险提醒

40号公告有效的提高了国家税务机关为非居民企业的纳税服务，加快了对外支付速度，减化了付汇人的办税程序，但同时也增加了付汇人的涉税风险。

（一）未及时主动扣缴税款和多扣缴税款的风险

以前按照64号公告和122号通知，付汇人只需按照税务机关的要求，递交完税申请和相关证明材料，税务机关审核纳税情况，在无纳税争议的情况下，由税务机关出具对外支付税务证明，付汇人即可对外支付。税务机关作为服务贸易对外支付项目的自动监控点，付汇人不再承担由此产生的税务风险。但40号公告的实施，要求在备案制度下，付汇人具有较高水平的国际税收专业素养，可以很好的判断业务实为征税业务还是免税业务。如果税务机关在备案手续完成对外支付之后的审查中发现少缴税款，按照该笔业务税款性质，付汇人可能将面临着一系列按照税收征管法而进行的税收处罚和滞纳金的缴纳，从而提高了税务违规的成本。如果税务机关在备案手续完成对外支付之后的审查中发现多缴税款，虽然付汇人可以按照相应的税法程序，要求退缴税款，但也势必会耗时耗力，增加很多机会成本。在此举一事例，以飨读者。endprint

在完成服务贸易对外支付备案之后，需要按时缴纳该笔业务的相关税款，这时可能会涉及到非居民企业所得税的征收。非居民企业是指依照外国或地区法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或未在中国境内设计机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内的依法所得收入应缴纳企业所得税，付汇人可以作为代扣代缴人依法代扣代缴企业所得税。在这里区别非居民企业所得税征收范围的划分标准，着重理解关键词“来源于中国境内的收入”。

那么，如何判定收入是属于“来源于中国境内的收入”呢？依据《企业所得税法实施条例》第七条规定：“来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……提供劳务所得，按照劳务发生地确定。”因此，如果非居民企业提供劳务所得不来自于中国境内，完全是在境外发生，那么就不需要在中国缴纳企业所得税。例如，境外甲公司为境内某企业在境外的某项目提供了法律咨询服务，但甲公司仅限于针对该项目在境外提供了服务，未派相关人员到中国境内，那么境内某企业在对外支付法律咨询服务费时，境外甲公司就不需要在中国缴纳企业所得税，境内某公司也不需要为其代扣代缴企业所得税。

（二）有意避税的风险

随着对外支付需办理审批起付点的提高，从原本的3万美元提高到5万美元，在客观上也形成了一定条件的纳税筹划空间。如果付汇人针对一项交易业务，为了避免到税务机关办理备案审批，会有意识的主动筹划将5万美元以上交易金额拆分成若干个5万以下交易金额，通过化整为零，降低了单笔对外支付金额从而绕过了税务机关的备案审查制度。但税务机关在事后审查时，如发现对外支付项目未按时缴纳税款，进行依法追缴时，还会处以滞纳金和罚款，对付汇人来讲就带来了有意避税的风险。

（三）规避扣缴地税税款的风险

按照40号公告的要求，付汇人在办理对外支付时，只需到国家税务机关办理该笔业务的备案手续，不再要求到地方税务机关审核，即可办理跨境付汇。但在实际业务中，同一笔交易事项，可能同时涵盖到国税、地税两局的征收范围。例如，在国家税务机关需要缴纳非居民企业的所得税，同时在地方税务机关还需要交纳营业税、城市维护建设税、教育费附加以及水利基金等地方税款。因此，如果付汇人到国税机关办理备案之后，只缴纳了国税税款，未主动到地税机关缴纳相应地税税款，那么在地税审查时，可能面临地方税务机关的税款追缴和处罚。

因此，随着40号公告的实施，为了帮助付汇人既享受到简便、快捷的税务办理优越性，又能全面准确地实现纳税遵从度，特提出了4步走的办理程序，供读者参考。

第一步，主动完成交易事项在税务机关的合同备案和登记手续。

第二步，如果合同交易金额在5万美元以上，及时到国家税务机关完成备案手续，以便按时对外付汇。

第三步，不论对外支付金额的大小，在完成对外支付之后，付汇人应及时准确地履行扣缴义务，主动到国税、地税机关进行纳税申报，结清相关税款。

第四步，税务机关在事后对该笔事项进行税后审查时，付汇人应及时主动的提供对外支付信息，办理的备案手续，缴纳各项税款的完税证明，如果涉及减免税款待遇，还需提供相关税收法律法规和优惠审批手续等，从而确保税务合规、降低税务风险。

参考文献：

[1]国家税务总局.国家外汇管理局公告2013年第40号《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》

[2]国家税务总局、国家外汇管理局汇发[2008]64号《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》

[3]赵希尧.部分对外支付项目的完税流程政策变动解析[J]国际税收，2013

[4]高金平，赵慧芝.非居民企业两类所得征税若干注意事项[J].国际税收，2013

[5]张延辉.非居民企业来华提供劳务如何缴纳企业所得税[J].财务与会计，2012endprint