养羊业生物资产的会计计量研究

王 璐，程克群

（安徽农业大学 经济管理学院，安徽 合肥 230061）

养羊业生物资产的会计计量研究

王 璐，程克群

（安徽农业大学 经济管理学院，安徽 合肥 230061）

本文选取养羊业的生物资产计量问题作为研究对象，结合羊群资产特点分析认为养羊业会计计量方法并不能完全准确反映资产价值的现状，得出对于养羊业生物资产的计量不能采用单一的历史成本或公允价值，而应使用多重复合的资产计量方法的结论.并将羊的生命周期中各个阶段的资产类型划分为未成熟的消耗性生物资产、成熟的消耗性生物资产和成熟的生产性生物资产，同时创造性地综合考虑羊的生长周期和资产类型将羊划分为哺乳羔羊和断奶仔羊、育成羊和后备羊、成年羊和淘汰羊四大类，并针对每一类进行分析，提出了适合于我国当前羊产业发展现状的计量方法.

养羊业；生物资产；计量方法；生命周期；研究

1 引言

新会计准则规定对生物资产应该首先选取历史成本进行计量，只有在条件允许的情况下才能辅以公允价值进行计量，但在实际运用中，准则的规定过于宽泛.相对来说，畜牧业生物资产价值的计量问题比较复杂，不少学者都针对畜牧业中不同的生物资产进行了具体的分析，探索了家禽、生猪、奶牛等的计量方法.近年来，由于养羊业的不断发展，养羊企业的数量和规模在不断扩大，产业化水平也在不断提升，但是目前却没有一套针对养羊业的计量方法.所以，本文选取养羊业的生物资产计量问题作为研究对象，创造性地按照生长周期将羊划分为四大类，并针对每一类进行分析，提出了适合于我国当前羊产业发展的计量方法.

2 养羊业资产会计计量的现状分析

目前，企业一般使用历史成本进行初始计量，并且将后续的支出全部计入费用，这样的处理方式虽然简单易行，节约了财务核算成本，但是并不能够准确地计量生物资产的价值.另外，中国农业市场还不够完善，完备的农产品信息还不能够轻易获取，整个环境达不到采取公允价值计量的要求，所以一味地迎合国际趋势，单纯使用公允价值计量羊群资产是不恰当的.

2.1 羊群资产的价值变动是双向的

资产价值会因为生产技能衰退，自然灾害、动物疫病侵袭以及市场环境变化等原因而减损，也会因为提供适宜的饲养环境、运用合理的饲养方法使得羊群增重、繁殖量增加.这种双向变动的价值运动特点使得饲养羊的资产价值计量不同于普通的非生物资产，用历史成本进行计量是无法真实反映资产价值的.此外，我国会计准则明确规定了如何计量资产的减值，至于如何计量增值，企业就需要在不违背会计法规的基础上选择适用的计量方法.

2.2 羊群资产价值受到自然因素和市场因素两方面的影响

一方面，羊自身的生命过程会因为形态和数量的变化而导致价值的自然增值和自然减值.正是由于羊的生长发育、繁育新生、疾病死亡和机能衰退使得羊群资产价值先增加后减少，呈开口向下的抛物线形状.另一方面，供求关系、法律体系、会计人员的素质水平等一系列市场因素都会影响羊群资产价值的计量.由此可见，双因素影响下双向变动的羊群资产若仅仅采用单一的历史成本予以计量，计量结果必然不够准确.

2.3 羊的生长周期并不与会计周期重合

羊的生长过程很复杂，资产的未来经济利益有可能超过预期的收益，也可能少于预期收益甚至于为负数.如果饲养环境和饲养方法有利，母羊的产仔率和羊肉羊毛的质量都会比较高，未来的经济收益就会上升.如果在一个会计周期内发生了疫病、饲养人员管理不善以及其他自然和人为灾害，羊的增重速度变慢甚至个体死亡率会上升，未来经济利益就会下降.由此可见，无法确定未来经济利益是增是减使得计量羊群资产价值更为困难.另外，羊是具有生命的生物资产，在其生命周期内，企业需要不断投入一定数量的饲料、药品和人工来维续它的生命.后续支出必须连续不断，过程繁琐而且金额巨大.因此企业多半根据生物资产准则的规定采用历史成本来计量后续支出[1,2].但实际上，在羊成熟或是达到预运营目的阶段之前产生的培育管护等费用应作为资产的一部分计入成本中去，此时的培育和管护会提高羊的资产价值.在此阶段之后产生的支出应该作为费用计入损益表中.这类似于对一般的固定资产进行日常维护保养，此时投入的管护费用是为了从羊身上获得源源不断的经济收益，避免出现生病、死亡等现象.后续支出的核算加大了对饲养羊资产计量的复杂程度.

由此可见，对于养羊业生物资产并不能采用单一的历史成本或公允价值进行计量，企业应该仔细研究羊的生长周期，准确划分不同生长阶段羊群的资产类型，努力寻找多重的、复合的、适用的资产计量方法.

3 羊群的资产类型划分

总的来说，羊可以分为基本羊群、本年生仔羊群、往年生幼羊群、去势羊和非种用公羊[3].其中基本羊群又包括母羊、种公羊和未断奶的羔羊.养羊业的主产品是羊毛、羊羔、幼羊和仔羊的增重量，副产品为羊奶、羊皮、死羊的废料以及羊粪.尽管每个羊群生产不同的产品，但是我们并不像家禽分类那样，根据用途不同把羊分为肉用羊、毛用羊和奶用羊.这是因为养羊企业并不将羊群按照持有目的的不同分类饲养，增重量、羊毛、羊羔、羊奶可能都在一个完整的饲养流程中获得.因此羊在生长发育过程的不同阶段所属的资产类型并不是固定不变的.本年生仔羊群、往年生幼羊群仍处于生长阶段，属于未成熟生产性生物资产，而当其生长成熟为基本羊群时，就转化为成熟性生物资产，当基本羊群被淘汰后，企业会将淘汰羊作为消耗性生物资产出售[4].另外，不同于奶牛资产，对于羊群来说羊毛是它的主产品，羊奶仅仅为副产品，奶牛在性成熟之前属于未成熟的生产性生物资产，并不具有产出能力，而羊群可以进行羊毛采剪的时间却占据羊群生命周期的大部分时间，因此羊在羊毛可以采剪时就已经是生产性生物资产了.图1为羊的生命周期中各个阶段的资产类型分类.

图1 羊的生命周期中各个阶段的资产类型划分

4 养羊业生物资产计量方法选择

4.1 哺乳羔羊和断奶仔羊的计量

哺乳羔羊和断奶仔羊应该选用历史成本来计量，或者在历史成本的基础上结合市场价格，根据谨慎性原则得到计量结果.企业可以通过自身繁育和外部购买两种方式获得哺乳羔羊和断奶仔羊，它们处于羊生命周期的第一阶段.如果企业持有羔羊和仔羊是为了选留到后备群来培育种羊的话，这时羔羊和仔羊就属于未成熟的生产性生物资产.另外，断奶后的仔羊可以直接出售，也可以经过肥育后出售，此时的仔羊属于消耗性生物资产.不论羔羊和仔羊属于何种生物资产类型，它们的资产价值确定对于后面的成年种羊和商品羊的资产价值计量都是十分重要的.根据企业会计准则第5号的规定，应当按照历史成本对生物资产进行初始计量[5]，所以对羔羊和仔羊不适用于公允价值，应该采用历史成本进行计量.外购羊应以采购价格、与其有关的税费、运输保险的费用和购买该资产的相关支出之和作为初始入账金额.而自行繁衍的羊根据其到达预期经营目标之前的必要支付入账，即直接出售前或者成为种羊前发生的各种直接成本和应分摊的间接成本[6].单纯使用历史成本计量解决了因为不同地区、不同品种、不同质量的羔羊和仔羊的价格差异而带来的会计计量的困难.如果企业是为了使羔羊和仔羊成为育肥羊，其会计处理方式将在下面的育肥羊中介绍.

在此基础上，企业还可以以谨慎性原则为前提，把历史成本和市场价格有机的结合起来使用.这种复合型的计量方式以历史成本为基础，将市场价格与历史成本进行比较，当市场价格低于历史成本时，以较低的市场价格来计量，当市场价格高于历史成本时，则在市场价格和历史成本之间选取一个折中值作为参考价来计量[7]，两者结合所产生的差异应计入“资本公积”.运用这种复合计量方式能更好地平衡会计质量要求的可靠性和相关性，能够把外购与自行繁衍的羊资产的会计处理相互统一，为进一步会计核算创造条件，得到的计量结果也更加真实准确.

会计期末企业应该检查生物资产是否发生资产减值的某些迹象，例如遭受自然灾害、疾病瘟疫等，要对可收回金额进行估计，并及时计提减值准备.

4.2 育成羊和后备羊的计量

育成羊和后备羊应该使用历史成本计量.育成羊和后备羊处于羊生命周期的第二阶段，这个阶段是过渡阶段，企业持有它们的目的并不是直接销售，而是为了获得成年羊，所以应该将它们全部划分到未成熟的生产性生物资产中.如果是外购的育成羊和后备羊则以购买价格和相关税费等之和作为入账金额.如果是自行繁衍的育成羊和后备羊，以上一阶段的成本额为基数，继续计量本阶段的费用支出，并把整个累积支出作为育成羊和后备羊的成本.整个计量过程与第一阶段使用历史成本计量的过程相类似，但不同于第一阶段的是初配母羊一般在12到18个月才可以配种，所以羊处于第二阶段的时间相对较长，处于第二阶段不同时期的羊的市场价值相差很大，所以我们可以不用考虑将历史成本计量模式与市场价格相结合的复合计量模式.由于育成羊和后备羊不是成熟的生物资产，因此不用对它们计提折旧，但仍应在会计期末考虑是否应对它们计提减值准备.

4.3 成年羊的计量

成年羊应该使用“历史成本+自然增值”的复合计量方式进行计量.成年公羊和母羊处于羊生命周期的第三个阶段.它们能为养殖企业源源不断地创造价值，是企业至关重要的资产，因此选取的计量方式必须更准确地反映成年羊的资产价值.成年羊已经具有进行生产的能力，可以起到繁殖羔羊的目的，所以它们属于成熟的生产性生物资产.对于外购的成年羊，其会计处理与前两个阶段外购羊的处理方式类似，相对比较简单.对于自行繁衍的成年羊，应该在历史成本的基础上加上自然增值的数额来计量羊群资产的价值[8].企业自行繁育成年羊所需的时间较长，其中母羊第一次配种时年龄在12到18个月之间，母山羊比绵羊的初配时间早，并且可利用时期也相对较长，羊在3到5岁的繁殖力最旺盛[9].显然，仅仅用历史成本已经无法满足会计信息使用者对会计信息质量的需求，这么长的时间内企业投入资金的时间价值转化为了羊群资产的自然增值.因此，成年羊的价值P=历史成本P1+自然增值P2.其中，P1代表在成年羊身上的资金投入，包括购买成本的必要支出，成年羊的饲料成本，长期投资成本以及与其他羊群共同承担的间接成本.在投入资金P1、投资报酬率R、达到预定经营目的所需花费的时间t均已知的情况下，我们就可以计算出羊的自然增值额P2.如果假设资金是一次性投入的，则P2=P1（1+R）t-P1.事实上，在实务操作中资金是分期投入的，并且每一期的投资报酬率并不一定相同.假设资金分n期投入，各期的投资报酬率分别为R1、R2...Rn，各期的资金投入分别为P11、P11...P1n，因此P1=P11+P12+…P1n，则

所以成年羊的资产价值

各期的资金投入值很容易获得，可以直接根据企业的账面确定.而对于投资报酬率，根据经济学假设，我们可以直接用行业内平均利润率的值来粗略地代替投资报酬率.国家职能部门例如财政部门、统计部门可以根据统计的历史平均利润率数据来科学地预测较长时间段的投资回报率，企业可以直接用来计算生物资产自然增值额.同样的，会计期末要根据账面价值和可变现净值的大小比较来对成年羊资产的账面价值进行调整，必要时计提资产减值准备[10].

相比于历史成本计量，这种混合计量方式的计量结果的准确性更高，相比于公允价值计量，计量结果在不同企业之间又更具有可比性，能够做到兼顾可靠性和相关性.实际操作中，往往假设资金是在一开始一次性投入的，且我们在当下无法确认现金流量的准确值，所使用的投资报酬率显然不能完全等同于未来现金流量的折现率，所以此混合计量方式下得到的资产价值也存在一定的误差.

4.4 育肥羊的计量

不同来源的育肥羊应该分别采用可变现净值和公允价值来计量.育肥羊也是企业的重要生物资产，不同于之前的三阶段划分法，它的生命周期只分为生长和成熟两个阶段.育肥羊也称为商品羊，因为企业持有育肥羊就是为了销售，所以它属于消耗性生物资产.育肥羊一般来自于断奶的仔羊、不符合种羊要求的后备羊以及淘汰羊，至于未断奶的羊羔在实际操作中并不直接划为育肥羊.针对育肥羊的不同来源，我们应该采取不同的计量方式.

如果企业持有仔羊的目的就是为了出售或者部分仔羊由于某些原因无法持有至下一个阶段，企业应该将仔羊转为育肥羊.此时，若用历史成本来计量这种情况下的仔羊，资产价值中只包含了仔羊成长过程中消耗的成本，无法反映生物资产未来的获利能力.由于育肥羊的售价在市场中可以获得，仔羊转为育肥羊直到其成熟这段时间内企业投入的资金数额也可以核算，所以我们可以考虑用可变现净值计量资产价值.我们知道，企业多用可变现价值来计量存货的价值，而此时仔羊的性质类似于存货，显然我们可以用预计的售价减去出售前发生的人工费、材料费以及其他必要支出来得到仔羊的价值.仔羊变成成熟期的育肥羊后就可以用公允价值计量模式调整之前的账面价值.

如果企业持有的后备羊由于某些原因不符合种羊的标准，无法转为成年羊为企业繁殖羔羊，这时应该将其转为育肥羊.转为育肥羊的后备羊仍然按照历史成本计量，只需要在后续计量时以育肥羊的公允价值来调整之前的账面价值.

成年羊在淘汰后转为淘汰羊，因为它们不能继续投入生产或者投入太大产出太小，所以未来无法给企业带来经济利益.淘汰羊的核算与一般非生物资产的核算方式一样，而转为育肥羊后同样应采用公允价值计量，将淘汰羊的账面价值调整为育肥羊的公允价值.此时既要对账面价值做盈亏处理，又要对在后续计量中发生的资产减值准备予以冲减.

5 小结

同大多数畜牧类生物资产一样，羊会经历生长、发育、繁殖、衰退的自然过程，伴随自然过程的价值计量是值得会计工作者进行深入研究的.养羊业的会计计量过程复杂，仅仅使用单一的历史成本或者公允价值来计量往往不够准确.本文尝试将羊的生命周期进行划分，将处于不同生长周期的羊群划分为四大类，针对每一类采取一种或者多种复合的会计计量方式进行计量.对于哺乳羔羊和断奶仔羊，本文建议使用历史成本进行计量，在市场价格稳定并且能够较轻易获得的情况下，也可以遵循谨慎性原则，把历史成本和市场价格进行结合来计量.而对于育成羊和后备羊，运用历史成本计量就足以准确地反映其资产价值了.至于成年羊应该使用“历史成本+自然增值”的复合计量方式进行计量.最后，本文认为不同来源的育肥羊应该分别采用可变现净值和公允价值来计量.

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F235.4

A

1673-260X（2014）10-0091-03

2014年度省领导圈定课题（SLDQDKT14-14）