商业银行会计控制的新思路——基于业务流程控制的视角

薛 雯

(国家统计局 南京调查队，江苏 南京 210008)

商业银行会计控制的新思路
——基于业务流程控制的视角

薛 雯

(国家统计局 南京调查队，江苏 南京 210008)

商业银行是以经营金融资产和负债为对象的特殊企业。作为特殊企业的商业银行具有信用中介、支付中介、信用创造、金融服务和调节经济等职能，在整个国民经济中起着举足轻重的作用，而商业银行会计是实现银行所有业务的基础，因此商业银行的内部控制尤其是会计控制显得尤为重要。结合国有商业银行的具体业务流程，分析商业银行会计控制的现状及存在的问题，提出基于业务流程的会计控制的新思路。

商业银行；会计控制；内部控制；业务流程；监督

建设现代化、国际化的商业银行，必须设立高效、规范、符合国际制度要求的会计处理和披露制度。为此，世界各国纷纷出台约束商业银行内部控制的法律法规，如美国的“COSO报告”，我国的《商业银行内部控制指引》、《内部会计控制规范——基本规范(试行)》等。但是，近年来国内外各大商业银行不断发生因内部控制缺陷而产生的重大案件，如1995年的英国“巴林银行倒闭案”、2005年的中国银行“高山案”等。这也充分说明，目前多数商业银行的内部控制制度在某种程度上难以具体操作而流于形式，没有落到实处。因此，实现商业银行的稳健经营，有效规避银行经营的金融风险，必须切实做好银行的内部控制。本文主要从微观的业务流程层面分析研究商业银行完善会计控制的新思路。

一、商业银行会计控制制度建设

(一)国外制度建设

1949年，美国会计师协会审计程序委员会关于内部控制的定义是：企业所指定的旨在保护资产，保证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率，推动管理部门所指定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。

1973年，美国注册会计师协会《专业准则》指出，内部控制被细分为管理控制和会计控制。管理控制包括，但不限于影响管理层交易授权决策的组织计划以及程序和记录。会计控制包括与资产安全和财务记录可靠性有关的组织计划以及程序和记录。

1988年，巴塞尔委员会和美国注册会计师协会(AICPA)分别颁布了《巴塞尔协议》和《审计准则公告第55号》。

1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的“发起组织委员会”(COSO)发布了《内部控制一体化架构》报告，简称“COSO报告”。

巴塞尔委员会于1997年、1998年分别颁布了《银行业有效监管核心原则》和《内部控制系统评估框架》，该框架参照内部控制理论。

2001年，巴塞尔委员会发布《新资本协议》征求意见稿。2005年，《新资本协议》正式颁布，该协议将风险控制视为内部控制设计的核心思想，其规则更加灵活和动态化。

2010年，巴塞尔委员会针对当时的经济环境再次颁布《巴塞尔协议Ⅲ》，更加强调内部控制及风险管理，确立了银行业资本和流动性监管的新标准，要求各成员国从2013年开始实施，2019年前全面达标。

国外商业银行内部控制研究主要是以“巴塞尔协议”为依据展开的。会计控制是内部控制的一部分，因此，会计控制也应当遵从该协议[1]。

(二)国内制度建设

为了提高企业的内部控制尤其是商业银行的内部控制，我国不断推出各项规范、指引(表1)，建设适应我国国情、考虑企业现状、融合借鉴了国际内控制度的企业内部控制规范体系。

表1 国内商业银行会计控制法规比较表
Table 1 Comparison table of regulations of domestic commercial bank accounting control

法规颁布单位颁布时间内控对象针对商业银行业务流程层面的要求《加强金融机构内部控制的指导原则》人民银行1997年信贷、会计、授权、计算机①设立三道监控防线②业务操作采用责任分离制度《商业银行内部控制指引》人民银行2002年授信、存款、中间业务、计算机信息系统①内部控制应当渗透各项业务过程②业务流程的操作控制重点《商业银行内部控制评价试行办法》银监会2005年五要素①关注计算机业务运行特征②测试典型业务《商业银行市场风险管理指引》银监会2005年市场风险管理和监管①分析业务的市场风险,识别所有业务市场风险类别、性质②市场风险管理和业务经营职能保持独立《商业银行内部控制指引》银监会2006年授信、会计、计算机、资金、存款、中间等业务①对每项业务制定系统的制度和程序,保持统一的业务标准②业务部门检查每项业务经营状况,纠正问题《企业内部控制基本规范》五部委2008年五要素全面梳理业务流程中所涉及的不相容职务,实施分离措施《企业内部控制应用指引》五部委2010年采购、销售、担保等业务、人力资源、资金、资产、预算、合同、内部信息传递、信息系统未作具体说明《商业银行内部控制指引(修订征求意见稿)》银监会2014年各项业务活动和管理活动①覆盖各项业务流程和各个操作环节②在业务流程等方面形成相互制约、监督的机制

同时，中国注册会计师协会于2014年4月24日发布了《商业银行审计指引(征求意见稿)》，面向社会公开征求意见。征求意见稿包括商业银行概述、审计计划、风险识别、内部控制测试、业务流程审计、审计报告等内容，旨在对商业银行审计业务的全过程提供指导。由此可见：

第一，商业银行作为我国金融体系的主体，为保障其运营，应将内部会计控制作为重中之重。商业银行的所有业务都离不开会计，因此，做好业务流程控制方能做好商业银行会计控制。

第二，不同的主体颁布的制度的侧重点都不尽相同。从表1可以看出，人行主要是针对商业银行具体业务提出业务流程层面的要求；银监会颁布的四个规章制度的侧重点都不太相同，分别是五要素、市场风险监管、具体业务以及业务活动和管理活动；五部委颁布的两个规章则分别针对的是五要素和具体业务。

第三，五部委的《企业内部控制应用指引》目前颁布了18项，然而，其中的金融企业的内部控制应用指引尚未出台，这使得金融企业的内部控制仍有待加强。

第四，随着我国经济的发展和改革的深入，商业银行出现了公司治理结构进一步完善、理财产品规模快速增长等热点问题，中注协的《商业银行审计指引(征求意见稿)》结合审计准则和实践经验，针对相关热点问题进行了分析。这也反映出商业银行在我国经济社会中不可替代的地位。

二、国有商业银行会计控制的现状

(一)制度建设

中农工建交五大国有商业银行在会计控制制度方面，既有相互借鉴之处，又有适合自身实际情况的不同特点。

1.中国银行。中国银行是我国首家在内地和香港地区发行上市的商业银行，经营业务广泛， 并制定了一系列严格的制度。其中，“双十禁制度”分别对营业柜员和营业机构负责人规定了在办理业务过程中的十个禁止行为，对于业务流程操作具有强有力的约束性。

此外，中国银行颁布的《中国银行财务管理制度》对银行的业务流程有如下规定：(1)完善各项业务操作规程，堵塞管理漏洞，促进经营管理合法、规范，优化会计控制；(2)全面开展经营稽核业务，保障全行经营依法合规、安全稳健。

2.建设银行。中国建设银行成立近六十年来，开展了广泛的业务，也制定了严格的规章制度。在业务流程层面的会计控制方面，建设银行自有一套。其特点主要有：(1)统一管理，含所有业务涉及的会计核算。(2)集中核算，通过前台、中台、后台的分离，规范银行柜面操作与后台业务处理各部门的职责分工。(3)垂直领导，实施委派会计主管制度。(4)分级负责，总行、分行、营业网点职责分明。

3.工商银行。目前成立还不到三十周年的工商银行，是我国最大的国有商业银行，拥有中国最大的客户群。《中国工商银行会计基本制度》在业务流程控制方面的要求和特点有：(1)给基本业务、一般业务、结算、外汇、联行、同业往来等业务的会计工作提供了具体规程要求。(2)要求会计核算以发生的各项业务为对象，记录、反映经济业务情况。(3)注重细节。如要求会计科目的设置要考虑业务特点；关注业务流程中的有价单证、空白重要凭证、会计印章、会计电算化、会计档案等。(4)重视会计监督与检查。

通过研究分析，商业银行会计控制的制度建设方面缺少前瞻性，可操作性还有待加强。目前，我国大多数银行在业务操作上实施内外账定期核对、事后监督、轮岗休假等会计控制制度，国家出台的法律法规也比较多。但是在制度上只是提出了简单的要求，并没有提出切实的操作要求，可操作性不强[2]。

(二)业务流程设计与控制

我国国有商业银行目前主要的业务有授信业务、存款和柜台业务、支付结算业务、中间业务和资金业务等(表2)。每种业务都分流程来操作完成。只有按照规定执行好每一步流程，同时做好每一个控制点，商业银行才能够有序运营。

可以看出，商业银行业务流程中的会计控制主要有如下要点,见表3。

表2 商业银行主要业务流程汇总表
Table 2 Summary table of main business process of commercial bank

业务一级流程举例主要二级流程主要控制点授信商业贷款个人住房按揭贷款票据承兑调查核实、审批、抵押登记贷款调查、授权与审批申请资料、审查、审批贷后检查、不良贷款业主资信、法律手续资料、抵质押物真实性存款和柜台单位存款储蓄存款开户申请书、证明、审核存款、取款、结账资料、人员素质管理制度、账户开立、监督支付结算汇款委托收款汇款申请、审查、复核、审批申请、审查、复核、审批汇出的办理、汇入的处理、审核发出和收到的审查和办理中间代理担保信用证有价证券、申购、审核申请、审查、审核、监督申请、审查、开立数量、手续、客户资料、手续费资料真实完整、信用、合同履行资料、资格、保证金、要素资金货币市场交易证券回购、同业拆借、再贷款统一授信、职责分离、监控管理

表3 商业银行业务流程中会计控制要点
Table 3 Accounting control points of business process of commercial bank

控制点资料操作审核监督要求齐全、真实、完整合规、及时、保持独立性多人多级审核人和机器双重监督

结合商业银行的特点，其基于业务流程的内部控制应做到“相互牵制”、“不相容职务分离”。要做好不相容职务分离，相应的措施一是业务分工，二是程序分段。目前，我国商业银行业大多采用流程控制与职责分离相结合的方法，已经设计并且建立了业务流程层面的会计控制。但是，必须看到，我国国有商业银行会计控制业务流程的设计尚不到位。

首先，通过对几大国有商业银行会计制度的分析，可以发现，虽然有对于业务流程的要求，但还不够细化，没有制定具体执行制度。如建设银行和工商银行，只是在会计制度中提到了业务流程中的要求，没有给予足够的重视。

同时，近年来，部分商业银行对会计控制有了一定的认识，制定了一系列的会计控制制度，提出了业务流程中的一些要求。但是，在会计控制整体性建设方面却有待加强。会计控制被放到了从属的地位，重点尚停留在会计核算和业务处理上，这势必会削弱会计控制的重要性。

(三) 会计控制制度执行情况

股份改革后，我国国有商业银行均已确立了内控建设目标，按照现代金融企业要求，完善公司治理结构，建立相互制约的内部组织机构；并结合国际化标准，梳理已有规章制度，及时完善各项业务流程运作，解决关联业务之间的制度“盲区”，实现现代制度之间的“无缝对接”。各大银行也都严格按照内控制度执行。然而，任何一项制度都很难得到百分百的遵守，更何况是业务繁杂、种类繁多、有着巨大经济利益诱惑的金融业，从国内外频频爆出的商业银行惊天大案可见一斑。

虽然现如今会计控制在审计等领域上已广泛运用，但是从银行经营管理的角度来看，相当数量的人员对内部会计控制制度的内容知之甚少，认识上存在偏差。在研究中发现，部分银行工作人员认为会计控制就是规章制度的建立和单纯的汇总。即使如此，在实际工作中，他们也并没有严格依据规章制度办事。这样，建立好的制度仅仅是一纸空文，是形式主义。建设银行和中国银行制度严明，却仍然会有“雷石宾案”、“高山案”等的发生，与工作人员认识不足密不可分[3]。

(四) 会计检查与监督情况

商业银行的三道防线是确保会计控制制度有效性的有力保障。这三道防线依据业务流程走向分为：操作岗、管理岗和监督岗。在实践中，各家国有商业银行根据自身的实际情况，设置了适合自身的不同的防线。但是，三道防线相互的关系，职责分工尚存在不明确之处，现行的一些监督方法与控制手段也不再适应现实的要求。

目前会计检查与监督这部分工作的主要不足有：工作重点多为事后监督，事前和事中防范不足，且多局限于业务层面；会计控制常是一般的查错纠正，没有制定考核评价指标深入考核；监督主体独立性较差；三道防线中的各岗缺乏监督合力；监督的手段和方法陈旧，人员素质不高。

三、商业银行基于业务流程的会计控制新思路

商业银行所有的业务实现都离不开会计。基于上文的分析，商业银行会计控制尤其是业务流程方面亟待改进，重点可以从以下几方面进行。

(一) 树立流程控制的基本理念

理念指导实践，只有具备了先进的理念，才能站得高看得远，实践才更加科学。因此，从理念上来说，商业银行要有自己的会计控制思路，商业银行上上下下都应加强对会计控制的重视。只有银行全体工作人员都提高会计控制意识，完善会计控制理念，商业银行的经营活动才能有效进行。

(二) 具体措施

通过上文的分析，在业务流程中应严格执行前、中、后台工作的相关要求，并注重对相关业务事前、事中和事后的会计控制。

为保障业务流程控制层面的会计控制制度的有效落实，可供参照执行的具体措施有：

1.构建系统化同时又具体细化的会计控制制度。比如，授信业务系统、存款和柜台业务系统、支付结算业务系统、中间业务系统和资金业务系统等。这样，将业务细化，同时又相互协调，形成系统化的有机整体，严防浮于表面走过场的自查和银企对账等问题。

2.设计出针对程序分段的业务流程会计控制制度。有些业务本身未必是由一个部门完成的，因此在进行会计控制时，可对业务进行事前、事中、事后的分段处理，要针对各程序段的不同特点，设计相应的会计控制制度。

3.制定职责分离的会计控制制度。只有职责分离，前台、中台、后台员工各司其职，才能使会计控制有序进行。在业务流程管理层面，要根据业务流程和会计控制制度，做好责任分配，环环相扣，相互牵制，不空白，尽量做到不重复。

4.注重会计控制体制的相互牵制。比如，信贷部门要实施“审贷分离、分级审批”；会计部门要独立于其他职能部门，对于风险较小的业务可以下放给会计人员，对于风险监控难度较大的业务，会计部门要高度重视监督。这样，雷石宾案再次发生的可能性将大大降低。

5.及时修订完善会计控制制度。商业银行会计控制制度要适应市场的要求。商业银行应当根据及时性原则制定出相应的业务流程规定和会计控制制度，使得新业务能在投入市场之初就有章可循，降低后期引起的风险。

(三)会计检查和会计监督

我国商业银行均已建立起相应的会计检查和会计监督机制。在实践中，各银行基于实际要求设置了相应的防线。尽管如此，效果却未能达到最佳。在会计检查和监督时，要关注以下几点[4]。

1.注意对业务及客户的连续监控，关注客户除业务以外的财务、经营管理状况、信用状况等，监督对象不必局限于业务层面，要关注风险防控、源头控制。

2.建立完善的监督制度，各监督主体要相互独立。比如，可建立总行稽核或内审派驻制度，这样，稽核或内审人员便与该级银行无隶属关系，确保监督部门的独立性。

3.作为内控第三道防线的内审部门，应以其他职能部门对风险的度量与控制为基础，加强内部控制的效率性和效果性。

4.商业银行应当探索会计控制的新机制，将具有会计控制建设监督职能的部门进行机构重组，整合内部管理资源，形成会计控制合力，促进会计内部控制与管理的健康发展。在选拔监督部门人员时，除了要具有很高的理论水平、实践经验和业务技能外，还需有高尚的品德素养和职业道德。

[1] 蒋建华.商业银行内部控制评价[M].上海:复旦大学出版社，2012：32-120.

[2] 唐予华，李明辉.内部会计控制与会计信息质量研究[M].北京:中国财政经济出版社，2003.

[3] 高宇峰.对强化商业银行内部会计控制的思考[J].财会研究，2008(14)：33-35.

[4] 高宇，陈菲.中小商业银行内部控制与经营目标协调性研究——基于激励机制视角[J].南京审计学院学报，2013(1)：40-51.

(责任编辑：李 军)

The New Idea of Commercial Bank Accounting Control——From the Business Process Perspective

XUE Wen

(Nanjing Investigation Team, National Bureau of Statistics, Nanjing Jiangsu 210008, China)

Commercial bank is the unique company which manages financial assets and liabilities. Commercial bank, as a unique company, has the function of credit intermediary, payment intermediary, credit creation, financial service and economy regulation. The commercial bank plays a decisive role in the whole national economy. Because accounting is the base of all the business process of the commercial bank, internal control of the commercial bank especially the accounting control is particularly of vital importance. In this paper, the specific business process of the state-owned commercial banks are used to analyze the current situation and existing problems of the commercial bank accounting control, and new ideas of accounting control from the business process perspective is put forward.

commercial bank; accounting control; internal control; business process; supervision

2014-06-20

薛雯(1991-)，女，江苏盐城人，硕士，研究方向：财务财会与社会经济发展。

F235.2

A

1671-5322(2014)03-0036-05