会计相关性的丧失与改进措施

杨佳乐

摘要：在财务会计、管理会计两大领域，相关性都存在相当程度的弱化问题。财务会计因其信息形式化、失真、存在顺周期效应而削弱了相关性；管理会计因其与业务脱节、忽视资本经营模式出现相关性降低问题。本文对比国内准则与国际观点，界定了会计相关性的适用领域，并基于会计相关性丧失的具体表现，给出了相应的改进措施。

关键词：相关性 财务会计 管理会计

1992年财政部制定并发布《企业会计准则》以来，会计相关性便一直存在于财务会计概念框架中，作为会计信息质量基本特征（第二层次），连接会计目标（第一层次）与会计确认、计量方法（第三层次）。国际会计准则委员会（IASC）与美国财务会计准则委员会（FASB）也曾多次在其公告中阐述会计相关性的重要意义。而如今，无论是财务会计还是管理会计，会计相关性都受到了严峻的挑战。究竟是什么导致了相关性的丧失？采取什么措施可以有效提升相关性是摆在学术界和实务界的重要课题。

一、相关性概念的界定

（一）国内规定

我国《企业会计准则——基本准则》（2006）第十三条规定：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况进行评价或者预测。”

（二）国外观点

IASC解释：“当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或通过纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。”

显然，国内准则关于相关性的定义与IASC的相关解释都突出了“决策有用性”，但国内准则主要针对财务会计报告使用者，即外部使用者；而IASC则没有划清内外界限，说明财务会计、管理会计都适用。

管理会计、财务会计是会计的两大分支领域，虽然各具重心，但也具有“必然联系”，两者有机结合构成完整的会计体系。所以，作为基本的会计信息质量特征，相关性不应只针对一方。本文论述将基于IASC的观点，探讨财务会计和管理会计两大领域的会计相关性丧失问题及其改进措施。

二、财务会计相关性的弱化与改进措施

（一）表现

1.形式重于实质。作为会计信息质量特征之一，实质重于形式一直是会计准则所倡导和反复强调的。然而从1992年发布企业会计准则到现在经过了22年，会计形式化现象依然严重，许多形式重于实质的内容并没有得到足够重视。

财务报表列报就存在严重的形式化问题。报表列报必须固守准则规定，从而常常忽视了经济实质。如流动资产与非流动资产的列报，企业堆积滞留的存货和很多应收账款实质上被“长期化”了，但编制报表时依然遵循“会计科目”形式，不做实质调整。又如长短期负债相互转化问题，现有准则考虑到了长期负债向短期负债的转化，规定一年内到期的长期负债作短期负债列示，但忽视了短期负债向长期转化的情形（长期拖欠应付账款等）。

最值得关注的形式重于实质就是“权责发生制”的运用，它以“权利或义务”的实际发生作为会计确认基础，不考虑实际的“现金收付”，是现代会计确认和计量的基本模式。权责发生制计价上的历史性、摊配上的主观性、对金融工具的不适应性等诸多缺陷，会计界已有很多批评。然而它还有一个固有缺陷，即形式化问题。实务中，“权责”的判断依据是法律形式，而“实质”是现金流转。权责发生制不考虑“现金收付”，而一味追求法律形式，显然是“重形式轻实质”的表现。

2.失真。《企业会计准则》要求会计信息必须真实可靠，且不谈论频频发生的会计造假舞弊案件，仅就严格按准则规定生成的会计信息而言，其真实可靠性也值得商榷。以资产为例，企业在资产方面最易扭曲其真实性，主要表现在以下三个方面：

（1）虚增资产。很多项目如待摊费用、长期待摊费用等，虽然在会计上算作资产，但已不能为企业带来现时经济利益，不符合资产确认条件，不能算真正的资源。

（2）漏算资产。迄今为止，会计核算普遍存在“重物轻人、重硬轻软”的弊病。许多相当有价值的软资源，如人力资源、品牌效应、客户忠诚度等并未纳入资产计量体系，而且游离于会计账簿之外。据相关研究表明，20世纪末有形资产账面价值估计仅占公司市场价值的10%-15%，可见这些被忽视的“软资产”往往是企业制胜关键。巴菲特认为：越是优秀的公司，其超额盈利能力主要来自良好的管理、良好的声誉等无形资产。1983年，他在致股东的信中对喜诗糖果赞不绝口：几乎没有几家企业能像喜诗糖果公司一样，在保守的会计政策和没有财务杠杆的情况下，仍然保持25%税后收益率。能产生如此高的超额收益率，是各种无形资产的有效结合，特别是公司产品和雇员给消费者带来无数次愉快体验所形成的良好声誉。

（3）资产计价失真。资产在持有期间可能发生价值增减变动，会计规定“资产减值准备”和“资产减值损失”科目记录资产减值变化，以体现会计稳健性原则，但忽视了资产增值带来的影响，其中尤以房地产为代表。据国家统计局公布数据，2011年全国商品房均价同比增长6.9%，2012年全国商品房均价同比增长8.1%。可见一套商品房时经两年价值已增加15.56%，而溢价部分却无法反映在账面上，从而掩盖了资产的真实价值。

3.顺周期效应。论及会计相关性，众多专家学者大力推崇“公允价值”，因为其能比较合理客观地反映资产等会计要素的真实价值，从而增进会计相关性。但是公允价值计量也有其固有缺陷，即顺周期效应，主要有如下两个表现：在萧条时期，公允价值的运用将迫使企业确认大量资产损失，使本已恶化的经济状况雪上加霜；在繁荣时期，公允价值计量将降低企业资产负债率，进而刺激投融资，促进经济进一步发展。也就是说，在公允价值计量下，顺周期效应将放大市场带来的影响，从另一角度而言，又降低了会计信息相关性。

（二）改进措施

1.去形式化。（1）会计模式多元化。一味遵守权责发生制，一味默认历史成本，则无法增强财务领域的会计相关性。财会领域需要放弃单一模式计量报告模式，建立权责发生制与现金收付制、公允价值与历史成本兼容的多元化运作模式。其次，财务会计模式多元化还要求变革单一模式下形成的财务报告制度，重新设计财务报表信息披露制度。（2）完善会计准则。现行会计准则规定比较固定，尤其在报表列报方面比较死板，对于经济实质的把握并未达到其强调的“实质重于形式”。准则应在列报方面强调流动资产（负债）与非流动资产（负债）的相互转化，逐步削弱形式化问题，使财务报表更好地满足使用者的需求。

2.提高会计信息真实性。要提高会计信息真实性，重点在于全面披露资产，即扩展信息披露制度。现行财务报告应扩大信息披露范围，不只披露有形资产，还应力求对企业软资产等非财务信息的计量与披露。主要包括：（1）企业经营业绩信息，如市场份额、客户忠诚、产品体验等；（2）对企业治理层、管理层组织构架的分析评价；（3）企业的人力资源情况、薪酬激励计划；（4）企业消耗自然资源的情况。加强对这些软资产的信息披露，有利于综合反映企业的实力，提升会计信息相关性，有助于利益相关者对企业的综合评价及前景判断。除此之外，完善会计准则和使用多元化的会计计量模式也可以提高真实性，此处不再赘述。

3.抵减顺周期效应。使用公允价值计量不可避免存在顺周期效应，然而这种计量模式也有其优越性，所以不宜被放弃，而应完善其计量模式。主要有以下两种方法：（1）金融资产重分类。金融资产重分类对于抵减顺周期效应很有意义：在经济极端情况下（如证券市场发生系统性风险），将原本按公允价值计量的非衍生交易性和可供出售金融资产（如股票、债券、贷款等）进行重分类，重新划分为按摊余成本计量的金融资产，则可以在一定程度上降低市场冲击。其中，债券资产的重分类对当期业绩的影响最大，债券的重分类意味着如果企业有意愿且有能力将其持有至到期，可以按分类当天的市价入账而不必随市值的波动计算浮动损益。（2）使用估值技术。在当前经济形势下，若公允价值不能恰当有效地反映企业内部资产价值，且偏离程度严重，可用内部估值技术取代市场价格， 实现对有价无市的特定资产的恰当记录。但此法也存在两个明显缺陷：首先，估值技术易被滥用。不同企业对于各自资产的了解程度不同，这在一定程度上会影响估值的客观性；并且估值技术有明显弹性，容易被管理层用作盈余管理的工具。再者，即使企业客观公正地使用估值技术，结果也会因评价方法、模型不同而相去甚远，这也对估值的可靠性提出了挑战。据花旗银行2007年年报显示，其在估计金融工具的公允价值时使用了800多个估价模型。由此可见，随着企业涉及的金融工具逐渐多元化，估值中隐含的不确定性将愈发成为一个难题。

三、管理会计相关性的丧失与改进措施

（一）表现

1.与业务及供应链脱钩。管理会计主要是对内服务，所以必须要与企业各种业务紧密结合，承担企业决策评价职能。而在实务中，尤其在各种业务计量管理上，会计出现了相关性丧失的问题，会计人员往往局限于简单数据记录计算，忽视了在各种业务建立联系网，以更好地服务于管理控制。比如一个制造类企业，仅谈及商品经营业务，就有市场调查、产品研发、包装设计、材料采购、产品制造、质量检验、设备维护、市场营销、人力资源管理、财务控制、供应链管理等诸多业务需要算账，市场调查可行性的账、批量采购和规模经济的账、制造成本的账、税收的账、投融资的账、设备的账、人力资源的账、战略风险和利益的账、供应链的账等。企业管理的诸多方面都需要会计人员主办或参与，在与相关部门和人员的合作中把账算好。只有向业务和管理领域延伸并实现“全覆盖”，会计的所谓“管理性”和“综合性”特征才能体现出来，管理会计的相关性才能得到保证。

2.忽视资本经营模式。公司经营分为“产品经营”、“商品经营”、“资产经营”和“资本经营”四种模式，然迄今为止，一系列管理会计的控制、决策方法，大都围绕前三者进行，对“资本经营”避而不谈，即使稍有关注，也是蜻蜓点水。自20世纪末以来，大多数公司已达到“资本经营”阶段，资本市场的迅速发展、金融工具的不断创新、公司的资本扩充等一系列因素，对传统单一的商品经营格局发起了严峻的挑战。因此，管理会计不能只顾及传统经营模式，而应扩充管理会计内容，使之成为既能服务于传统经营又能服务于“资本经营”的会计体系。

（二）改进措施

1.加强跨部门业务间整合。

（1）设置合理的组织结构。企业组织框架在跨部门业务整合中至关重要，一个设计良好的组织结构配以有效的合作、报告机制，可以促进部门间业务沟通与融合，从而扩大管理会计覆盖面。要设计合理的组织构架，以保证良好的沟通效果，需注意以下两点：首先，设计畅通的报告、沟通渠道，管理层也要表现出清晰的倾听意愿；同时加强单独沟通途径建设，如直接向首席内部审计师或法律顾问或其他能接近董事会的高层沟通渠道，以充当自动防故障机制。其次，注重沟通方式多样性。沟通可以采用类似于政策手册、备忘录、电子邮件、公告板通知、网络发布和录像带信息等方式。当信息在大型集会、小型会议或一对一会谈中以口头形式传达时，也要注重发音强调和肢体语言。

（2）建立完善管理会计报告体系。不像财务会计有比较明确的报告制度，管理会计通常没有固定体系，报告情况视企业具体情况而定，也正是这种随意性，使得管理会计常与财务会计脱节，也不具备一个整体性分析报告框架。要完善管理会计报告体系，主要从以下三方面入手：首先，要强化管理会计与财务会计联系。财务会计与管理会计是会计两大分支，但并不意味着两大领域应该各自游离独立，相反，两大分支应该相互联系，共同支撑会计体系。其中，财务会计应该加强列报模式的多样性，而管理会计也应相应改造决策模型，不能一味追求“高大上”的数学、统计模型，而应兼顾模型科学性和与财务会计数据的对接性，否则将加深与财务会计的隔阂，无法有效为管理层服务。其次，加强财务与非财务信息的整合。迄今为止，在处理财务与非财务信息上，有众多分析工具，但并没有一个整体性分析框架能够整合财务与非财务信息，使得两者能得以综合显示。目前的管理会计系统，仍以两个相对独立的框架分别展示财务与非财务信息。英国特许管理会计师协会（CIMA，The Chartered Institute of Management Accounting）的研究人员布拉米奇（M. Bromwich）和比姆尼（A. Bhimani）在《管理会计——发展的方向》一书中认为：“日本管理会计发展的一个重要经验就是财务信息和非财务信息的综合利用，两者的整合和协调来源于先进生产环境和服务企业共同活动的非财务型数据，并将这些非财务数据的输入融入管理会计系统。”

最后，逐步建立战略管理会计体系。战略管理会计要求从战略的高度进行分析和思考，既能提供顾客和竞争对手的外部信息，也能提供本企业的内部信息，其关键在于战略管理会计信息库的建立。战略管理会计资料主要来源于财务会计，但受财务报告发布期影响，往往不能及时取得相关资料，从而使管理会计信息及时性、相关性大打折扣。为提升内部会计信息相关性，有必要建立企业的战略管理会计信息库：设立日常信息搜寻制度和组织结构，将收集、整理的多元化信息（本企业和竞争对手的各类资料、行业分析报告、政府政策及统计公告、国际市场行情、国际经济发展动态、重要的新闻报道以及其他有价值的信息）及时归档。在进行决策时，治理层、管理层可从信息库中调出相关信息，为企业决策提供信息支持。

2.重视资本经营模式管理与核算。迄今为止，各教科书上提及的管理会计，基本上围绕 “商品经营”进行，书中一系列决策、控制方法，主要以控制成本为主，这也是管理会计通常被称为“成本管理会计”的重要原因。然而，对于资本经营来说，成本的控制不再具有战略意义，低成本也不再是企业资本经营的不二法门。因此，对于资本经营占主导地位的企业，成本会计与管理会计应当分离，对于资本经营部分的管理控制应有别于商品经营，有助于做出更有效的决策。Z

参考文献：

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