浅谈营业税改增值税对农村信用社纳税的影响

郭林

摘 要：随着2014年1月1日扩大营业税改征增值税试点从试点范围与试点行业的扩大，营业税改征增值税全面改革的实现将指日可待，营业税被彻底地废止也为期不远。随着改革的快速推进，农村信用合作社作为以营业税作为主要纳税项目的金融机构，由缴纳营业税改征增值税税后，针对利息、手续费及佣金、投资收益等不再缴纳营业税，相应改为征收增值税，以及按现行改革政策并参考金融机构按3%的征收率核定征收增值税的前提下，农村信用社的税赋可实现适当降低。

关键词：营业税；增值税；营业税改征增值税

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0182-02

随着2014年1月1日扩大营业税改征增值税试点从试点范围与试点行业的扩大，营业税改征增值税全面改革的实现将指日可待，营业税被彻底地废止也为期不远。随着改革的快速推进，农村信用合作社作为以营业税作为主要纳税项目的金融机构，由缴纳营业税改为缴纳增值税的日子即将来临。为此，本文根据农村信用合作社现有纳税情况，参考营业税改征增值税改革试点办法简要分析营业税改革对农村信用合作社税收负担的影响。

一、我国营业税改增值税政策改革现状

自2012年1月1日起，上海市根据财政部、国家税务总局联合下发的营业税改征增值税试点方案在当地交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，至2014年1月1日在全国范围内开展铁路运输和邮政业营业税改增值税试点，全国部分省、市陆续在交通运输业、部分现代生产性服务业、邮政服务业等多个行业开展营业税改增值税试点工作，国务院在合理税收结构，实现结构性减税方面步伐较大。可以预见，全国性全行业的营业税改增值税改革势在必行，且为期不远。在此背景下，本文依据我国税法关于营业税与增值税征上的差异，从农村信用合作社现有纳税结构与营业税改增值税后综合评估营业税改增值税改革对信用合作社税负的影响展开讨论。

二、我国营业税与增值税征收上的差异

根据中华人民共和国国务院令第540号《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，营业税是对在中国境内提供条例规定的应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，营业税属于主要的流转税税种。而根据中华人民共和国国务院令第538号《中华人民共和国增值税暂行条例》增值税是对在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其资产（含应税劳务）的增值额部分征收的一种税，增值税同样属于主要的流转税税种。营业税与增值税作为两个独立的税种，两者在征管方面主要存在如下区别。

1.征收范围不同。销售不动产、提供劳务（不包括加工修理修配）、转让无形资产的交营业税，除此之外的经营活动应当交纳增值税，易言之，营业税与增值税在征收范围上是没有交集的两个税种，交纳营业税的项目则无须交纳增值税，反之亦然。

2.征收对象不同。营业税的征收对象是应税范围内所有项目的营业额，增值税的征收对象是资产或劳务的增值额，一般来说，营业额一般大于增值额且包含增值额，可见，针对同一项目征收营业税的纳税基数一般应当大于征收增值税的纳税基数。

3.计税方法不同。增值税属于价外税，在增值额之外另行计算缴纳税额，而营业税属于价内税，营业额当中已经包含应当缴纳的营业税额。

三、农村信用社现有纳税结构

根据我国各项税收条例规定，农村信用社作为银行类金融机构所涉及的纳税税种主要包括：正常经营活动须缴纳营业税（含城建税和教育费附加等）；针对每年的税后净利润征收的企业所得税；订立合同过程中交纳的印花税；购买或自建房屋及使用房屋土地等需要交纳的契税及土地增值税、城镇土地使用税；涉及销售金银业务还须交纳增值税等等，除此之外可能还涉及关税、房产税等其他应税项目。在上述应交纳的税目中，与经营活动最密切且在年度应纳税额中占比较大的就是营业税。由于本文旨在探讨营业税改增值税对农村信用合作社纳税结构的影响，因此，先行针对现有营业税征收体制下的税收征纳情况简要分析，并就现阶段整体纳税情况作以简要评述。

（一）农村信用合作社营业税的计税基础

在农村信用合作社现有的经营业务当中，营业税计税营业额主要包括利息净收入、手续费及佣金净收入、金融机构往来收入、投资收益、公允价值变动收益、汇兑收益、其他业务收入等。

1.利息净收入主要是指发放贷款业务的利息收入、转贷业务中贷款利息减去借款利息后的余额为营业额，当期实际收到的结算罚款、罚息、加息等收入亦应并入营业额中征收营业税。

2.手续费及佣金净收入指信用社办理结算业务、代理融通、委托贷款、代理发行债券、股票、代理保险等项业务获得的手续费及佣金收入。

3.金融机构往来收入是信用社及中央银行、专业银行和同业之间的资金往来发生的利息收入、利差补贴和费用补贴等。

4.投资收益是指信用社对外进行实业投资和金融投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益；公允价值变动收益是指农村信用合作社资产或负债因公允价值变动所形成的收益，一般体现在金融资产的账面收益但不产生现金流；汇兑收益是指公司的外币货币性项目和非货币性项目因汇率变动，在折算成本币时造成损益，这部分汇兑差额作为财务费用计入当期损益而形成的收益或损失。

5.其他营业收入包括租赁收入、房地产开发收入、咨询收入、外汇买卖收入、信托及代理业务收入、证券发行及买卖收入等。

（二）农村信用合作社营业税的纳税义务发生时间及税率

1.根据我国营业税暂行条例的规定，农村信用合作社的营业税纳税时间为履行了合同义务并取得利息等收入或者取得索取收入款项凭据的当天，逾期贷款纳税义务发生时间则为信用合作社取得利息收入权利的当天，但对超过催收贷款核算年限的逾期贷款，可按实际收到的利息收入征收营业税。endprint

2.我国营业税暂行条例规定的金融保险业营业税税率为5%，但（财税[2010]4号）《财政部、国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》及（财税[2011]101号）《财政部、国家税务总局关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》则规定在2015年12月31日前金融机构暂按3%征收营业税。

（三）农村信用合作社年应纳税额的归纳

综合上述应纳税项目，农村信用合作社年应纳税额应当为（假定：印花税率统一为0.1%、契税税率1%、房产税率1.2%、增值税率17%、企业所得税率25%，无其他应税项目）：

营业税=各项应税营业收入×3.3%（含城建税及教育费附加）；

印花税=（年度合同金额+营业账簿金额）×0.1%；

房产税=房产账面原值×（1-30%）×1.2%；

增值税=黄金白银销售额×17%-黄金白银购进价格×17%；

所得税=（营业收入-成本-费用-营业税-印花税-房产税-增值税）×25%。

四、营业税改增值税后农村信用社纳税结构的变化

金融业实施营业税改增值税改革后农村信用合作社不再缴纳营业税，但农村信用社应当缴纳增值税的课税基础等相应发生变化。

（一）增值税的计税基础

增值税的计征分为一般计征与简易计征，前者即以增值额乘以适用税率，即当期销项税额减去进项税额后的余额；后者则为应税收入乘以征收率。根据《营业税改征增值税试点实施办法》以及《营业税改征增值税试点方案》等有关规定，金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法，纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。农村信用合作社作为金融机构，由于其计算销项税额与进项税额的难度较大，因此更适宜按照金融保险业的标准按简易计税方法计征税额，增值税额=营业收入总额÷（1+征收率）×征收率=（利息净收入+手续费收入+佣金净收入+金融机构往来收入+……+其他业务收入）÷（1+征收率）×征收率。其中，根据《营业税改征增值税试点实施办法》等的规定，营业收入总额为农村信用合作社含税收入总额，纳税人兼有不同税率或者征收率的应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，征收率为3%，进项税额不得抵扣。

（二）增值税的纳税发生时间

根据《营业税改征增值税试点实施办法》等的规定，增值税纳税义务发生时间为提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（三）调整后的农村信用合作社年应纳税结构的归纳

营业税改增值税改革后，农村信用合作社纳税结构为：

增值税=营业收入总额×3%+（黄金白银销售额-黄金白银购进价格）×17%；

印花税=（年度合同金额+营业账薄金额）×0.1%；

房产税=房产账面原值×（1-30%）×1.2%；

所得税=（营业收入-成本-费用-营业税-印花税-房产税-增值税）×25%。

结语

通过上述对比分析可知，在现有营业税改增值税方案与前述假设且不考虑其他因素影响的前提下，农村信用合作社在税制改革后相比改革前，首先，在改增值税方面，应纳税额上比应缴纳营业税及其附加总额上减少了营业总收入的0.3%，该减少部分即城建税与教育费附加等营业税的附加项目；其次，企业所得税因增值税额的降低而相应增加，增加额为改增值税节税额的25%。综合之下，营业税改增值税改造减少农村信用合作社应纳税总额为营业收入总额0.225%，以年营业收入1亿元计算，实现综合减税22.5万元。

参考文献：

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[责任编辑 李 可]endprint