经验法则在审计职业判断中的运用研究

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（东北财经大学会计学院 辽宁大连116023）

一、关于经验法则

（一）经验法则的定义

经验法则通常又被称为经验方法、经验规则，与英语中的common sense、experience、general knowledge 有近似的涵义。关于经验法则的定义，主要有以下几种：经验法则是人类以经验归纳所获得的有关事物因果关系或性质状态的法则或知识，包括日常生活一般常识以及科学、技术、艺术等专门学问方面的知识；经验法则是从经验中归纳出来的有关事物的知识或法则，包括一般生活常识和关于一定职业技术或科学专业上的法则；经验法则是人类以经验归纳抽象后所获得的关于事物属性以及事物之间常态联系的一般性知识或法则。

可以看出，以上几种定义虽不完全相同，但其对于经验法则内涵外延的界定在本质上是一致的，就是说，经验法则是人类从经验中归纳出来的关于事物性状和事物之间联系的知识或法则，包括一般常识和特别规则。一般常识是日常社会生活中人们众所周知的普遍事实，不需要利用其他证据加以证明，即属于不证自明的范畴；特殊规则可以是基于特别知识而认识到的规则，也可以是基于特殊经验所获得的尚未经过普遍验证的事实，通常不能直接证明待证事实，可由其他证据加以证明。

经验法则在很多专业领域都有运用。在法学领域，经验法则是一个常用的概念，是法律诉讼中约束法官认定案件事实的重要规则之一。在司法诉讼中，证据规则和经验法则都是认定案件事实的重要规则。但是，证据规则是立法机关制定的，虽然也由经验上升而成，但相比于仅存在于法官心中的不成文的经验法则，有更严格的约束作用。证据规则的数量决定着法官运用经验法则自由裁量的空间。我国最高人民法院于2001年12月颁布的《关于民事诉讼证据的若干规定》中首次明确了经验法则在事实认定中的作用。在法学领域之外的很多专业领域，人们也在自觉或不自觉地运用经验法则，如市场营销（网上可以搜索到市场营销的22条经验法则）、证券交易（网上可以搜索到股票成交量与价格变化之间关系的经验法则）等。

（二）经验法则的特点

1.范围广，数量多。从上文关于经验法则的相关解释中可以看出，经验法则存在于众多领域，无论自然科学还是社会科学，甚至包括日常生活。人类是社会的主体，自然虽是客观存在的，但人类要通过自己的实践活动来认识自然。只要是人类活动涉及的领域，人类就会在长期的实践活动中基于经验而对其中各种事物的属性以及不同事物之间的联系等形成一定的认知，这些认知就是经验法则，而且在千变万化的具体环境下又有其适用的不同的经验法则，由此可见其范围的广泛和数量的众多。在这些经验法则中，有些是个人在特定的实践活动中形成的特殊经验，并未经过广泛检验，因而可能不具有普遍意义，它们存在于个别认知者的头脑中，是不成文的个别结论；有些则是人类在长期的实践活动中总结提炼而成的，具有较强的普遍性，从而成为普通常识。

2.结论具有或然性，且程度高低不同。经验法则是人类长期经验归纳的结果，是由一定数量的个别性事实经过抽象、概括而推出的一般性结论。按照逻辑学的原理，归纳推理是或然性推理，前提只对结论提供一定的支持关系，也就是说，即使作为前提的个别性事实为真，得出的结论也不一定为真。从逻辑学意义上说，经验法则具有或然性，即使经过科学验证的一些定论也不例外，只是其或然性程度极高而已。比如近年来诉讼证明领域广泛使用的DNA鉴定技术的同一率为十亿分之一，鉴定结论也只是一个高度或然性的结果，只是由于这个结果的或然性程度极高，加之人口数量的有限性，所以，一般认为其结论具有必然性。此外，如前文所述，有些经验法则属于特殊性经验或个别结论，不具有普遍意义，其或然性程度通常相对较低，而有些则具有相对的普遍性比如普通常识，其或然性程度则比较高。

3.经验法则在适用上具有灵活性。经验法则是由具体生活工作经验所得，反映的是一般情况下事物的性质或事物间关系的一种可能性，而不是抽象定型的一个法则，因此应该考虑其产生的具体基础和背景而灵活加以运用。在运用经验法则时，必须考虑经验法则与待证事实之间的关系。将经验法则适用于具体事实的判断，需要具体情况具体分析，考虑该经验法则是否适用于该事实的判断，努力避免运用不恰当经验法则的情形发生。

二、经验法则在审计职业判断中的作用

审计专业领域同样需要运用经验法则。将经验法则这一概念引入审计学，可以从根本上解释审计师的职业判断。审计离不开职业判断，审计师做出职业判断的根本依据在于专业知识，但凡事需要理论联系实际，现实情况千差万别、错综复杂，专业原理需要活学活用，审计职业判断是审计师在业务准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中做出决策。换言之，由于审计准则的一般性和被审计单位具体情况之间的距离是不可消除的，建立在专业知识基础上的个人执业经验在审计全过程中起着至关重要的作用，这里的执业经验就是审计师头脑中不成文的经验法则。更何况，审计师执业准则中明确规定的证据规则极为有限，因此，留给审计师运用经验法则进行职业判断的空间是巨大的。与法律工作不同，在审计工作中运用的经验法则应当大多属于特殊规则，需要进一步加以验证，一般常识可能会帮助审计师做出是否符合逻辑和常理的初步判断，是审计师做出职业判断的基础。

职业判断贯穿整个审计工作的始终，审计职业判断的过程从根本上讲就是一个决策过程，整个决策过程是由若干个决策判断过程结合而成的。从大的方面说，审计就是分析评价所获取的证据，对应当出具何种类型的审计报告进行决策判断。从具体方面说，审计风险的评价、重要性水平的确定、审计程序的选择、审计证据充分性和适当性的评价等都是一个决策过程，都需要审计师的职业判断。业务准则是审计师做出职业判断的基础，建立在专业知识基础上的个人执业经验是执行业务准则和做出正确判断的有效保证。审计决策与一般意义上的经营决策一样，都是由一系列步骤组成的。下面通过分析审计决策过程来看经验法则在审计判断中的作用。

（一）明确决策问题

审计师首先要明确自己面对的问题是什么，需要做出什么决策。审计业务最根本的决策问题就是确定出具何种类型的审计报告。就审计证据的获取和评价而言，决策问题就是获取何种类型的证据、通过实施哪些审计程序来获取证据，以及所获取的审计证据是否具有证明力。审计业务中的决策问题基本上都比较明确，只要审计师掌握审计准则的要求，熟悉风险导向审计的流程，就比较容易确定。在这一步骤中，经验法则的作用体现在能够让决策更加合理高效，从而准确确定决策问题。比如，根据经验法则，小型被审计单位的内部控制通常不正式或过于简单，审计师可能因此而考虑是否准备信赖内部控制，因此审计师的决策问题就可以确定为是否需要执行控制测试。

（二）确定决策方案评价标准

标准是对审计决策方案进行评价的基准。标准大多是一些公认的原则或规定，比如，审计准则明确规定，审计证据的评价标准是充分性和适当性；被审计单位内部制定的一些预算、考核指标等也可以作为审计决策评价标准；某些情况下，审计师还可以基于自身的预期和个人经验形成评价标准。审计师在依据个人预期和执业经验确定评价标准的过程中，经验法则起着至关重要的作用。比如，在评价财务报表的公允性时，重要性水平是重要的标准之一。这一标准不是简单地以判断基础乘以适当比率就可以确定的，对不同的审计项目而言，即使选定了同一判断基础且数据相差不多，但因为不同项目可接受的审计风险、客户的经营风险和业务性质等方面存在差异，审计师确定的重要性水平也可能相差甚远。重要性水平过低会导致审计成本上升，或审计风险加大；重要性水平过高又会影响财务报表使用者的决策。那么多大的重要性水平才是适当的呢?这当然要由审计师根据执业经验、综合考虑各种影响因素之后确定。可见，在确定审计方案评价标准的过程中，有时会在很大程度上依赖于经验法则。

（三）确定备选方案

对某些审计决策来说，备选方案是明确的，审计准则中有相应的规定。比如就出具何种类型的审计报告而言，可供选择的方案无非是标准和非标准报告两大类；某类交易的具体审计目标不外乎真实性（发生）、完整性、准确性、分类正确性以及截止正确性。但对于另外一些审计决策而言，备选方案就需要运用经验法则来确定了。比如，在确定实质性程序时，对于备选方案是否应当包括实质性分析程序，准则规定，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易，就是经验的升华，属于公认的、不证自明的经验法则；至于针对哪些信息的可预期关系执行实质性分析程序，以及预期值的确定、已记录金额与预期值之间可接受的差异额的确定等，在很大程度上就需要依赖审计师的经验，即审计师日积月累形成的不成文的经验法则。

（四）识别和获取信息并评价备选方案

备选方案和评价标准确定以后，决策者就应当运用已确定的标准对备选方案进行评价。这一环节在决策过程中至关重要。不同的审计师可能对备选方案做出不同的评价，这将直接影响审计决策的结果——“选择最优方案”。评价标准与备选方案的对照不是机械的，审计师必须综合考虑各备选方案的利弊加以权衡。评价结论是职业判断的结果，经验法则直接影响着评价结论。比如，关于审计证据与认定和错报是否相关，相关性不能有悖于常理，而且不能违背逻辑，这就是经验法则对评价证据相关性的作用。如果以检查有形资产获得的证据来证明有形资产的所有权，那就违背了常理。又如，从相关原始凭证中选取样本追查至相应的明细账记录，这一检查程序所获得的证据与 “完整性”认定相关，而与“存在”或“发生”认定不相关，如果审计师以相关原始凭证缺少账簿记录这一证据判断“存在”或“发生”认定存在错报，在逻辑上是行不通的。

（五）选择最优方案

在对全部备选方案进行评价后，就可以从中选出最优方案了。表面看来，备选方案的评价结论既已确定，最优方案就可以一目了然，审计师无需再作判断。实则不然。审计过程中备选方案的评价结论通常是定性而非定量的，最优方案依然要审计师运用职业判断加以选择。以审计意见决策为例，如果尚未更正的错报汇总数略低于重要性水平，审计师通常应当推迟选择最优方案，因为该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平。此时，审计师最好的选择是要求管理层调整财务报表，或者考虑执行追加的审计程序，以对报表的合法性和公允性有合理的把握。这也是经验使然。

三、经验法则在选择和运用上的局限性及克服

经验法则是人们长期社会生活实践的产物，是对客观存在的反映，其内容是客观的。但是，经验法则的选择和运用是主观的，是一个决策判断过程，因此必然要受到一些心理因素的影响。下面是导致决策判断偏差的一些因素或情况（斯科特·普劳斯，2004），在审计师选择和运用经验法则的过程中同样存在。

（一）易得性直觉

易得性直觉是指在其他条件相同的情况下，普通的事件要比不寻常的事件更容易被记住或者想象出来，因此决策者通常会依据一些容易想起来的事例做出判断，这往往可以将困难的决策内容简化。但是，当相应的事件在大脑中唤起的难易程度不同、某些事件本身很难被想象或者当结果在视觉上更加容易辨认时，易得性直觉就可能会导致偏差。审计师在运用经验法则进行职业判断的过程中同样存在这个问题。由于经验法则的范围广且数量多，需要审计师根据具体事实加以选择利用，很可能会因易得性直觉而导致职业判断出现偏差，对经验不足的审计师来说这种可能会更大。

那么如何趋利避害呢?最有效的办法就是最大限度地把审计师心中不成文的经验法则进行整理、提炼，以业务准则或指南的形式加以明确，这样就可以大大提高业务准则的可操作性，提高审计师易得性直觉的准确性，从而减少判断偏差，提高审计师职业判断的质量。在法学领域，证据规则的数量决定着法官运用经验法则自由裁量的空间。在审计领域亦然，业务准则或指南的规定越具体，审计师在运用经验法则时就越能获得有效的指导。比如实施分析程序时，审计师进行职业判断的空间非常大。从哪些数据或信息之间的关系入手进行分析、预期值如何确定、所分析数据或信息之间的关系是否合理、不合理关系的背后可能隐藏哪些问题，这些都需要审计师运用经验法则加以分析确定。《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》的指南中给出了审计师在实施分析程序时常用的比率以及对财务报表项目可能实施的分析程序，虽然不能涵盖审计师可能执行的所有分析程序，所列举的分析程序也并非对每个被审计单位都适用，但可以在一定程度上提高审计师实施分析程序的有效性，限制审计师实施分析程序的随意性。

另外，做好项目组内部的讨论，项目组成员持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息，讨论财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；项目负责人在业务执行过程中进行有效的指导、监督和复核，告知项目组成员与风险相关的事项、可能出现的问题及执行审计业务的方案，由项目组内经验较多的人员对经验较少的人员执行的工作进行复核等，都是抑制在选择和运用经验法则的过程中出现易得性直觉偏差的有效措施。

（二）相关错觉和无法识别的相关

“相关错觉”是指两个不相关的变量给人造成它们相关的错误印象。很多心理学家将相关错觉的原因归结为上文提到的易得性直觉，也就是说，相关错觉的产生是因为明显的或者突出的配对更容易进入我们的记忆，或者说是因为决策者期望两个变量之间存在关系。“无法识别的相关”则与“相关错觉”恰恰相反，是指人们可能会对现实存在的相关视而不见，主要的原因是由于决策者缺少这样的期望，判断都是基于先前已经建立的相关关系，而对全新的、矛盾的信息判断不足。由于经验法则的适用是具体而有条件的，可能由于审计师的选择或运用不当而导致相关错觉，或者无法将特定信息与决策判断目标相联系。“无法识别的相关”通常比“相关错觉”表现得更加普遍。

对于“相关错觉”和“无法识别的相关”，加强审计师业务准则的可操作性、做好项目组内部的讨论以及项目负责人在业务执行过程中进行有效的指导、监督和复核也都是有效的解决对策。此外，无论在项目组内部讨论还是业务执行过程中，审计师还应当做到两点：一是对特定信息与决策判断目标相关性的判断，不应当仅仅局限于已有的经验，没有出现过的关系或事实往往才是最为关键的；二是在判断一个关系是否存在之前，审计师应当问自己，判断是基于自己的观察还是期望。如果是前者，相关关系就有可能被低估。由此可见，始终保持质疑的思维是何等重要。

（三）“自我实现的预言”

“自我实现的预言”一词被心理学家用来指代这样一种现象：预言者对某一情况作出了错误的定义，但是他会引用真实的事件进程来证明他是正确的。简言之，“自我实现的预言”是最终被证明为正确的错误概念。比如，如果审计师没有对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，没有考虑到这样的证据与错报的相关性，从而得出重大错报风险比较低的结论，那么他就可能有意或无意地选择能够证明这一结论的证据。

过度自信往往是导致“自我实现的预言”的根本原因，因此，审计师通过思考自己的判断在哪些情况下可能是错误的，就能够降低过度自信并提高他们的决策质量。可操作性强的审计师业务准则、项目组内部的讨论和项目负责人的指导、监督和复核都有助于帮助审计师深入思考自己的判断，有效选择适用的经验法则。