成本追溯在公共财政支出绩效审计中的应用

◆基金项目：2010年度河南省科技厅软科学项目“公共财政支出绩效审计研究”

（项目编号：102400450170）研究成果

摘要：公共财政支出绩效审计的现有缺陷，对确定科学合理的绩效评价标准、并能有效规避信息不对称的影响提出了要求，成本追溯是满足这一要求的有效选择。本文在对成本追溯在公共财政支出绩效审计应用的理论依据分析的基础上，对其应用原理、实现路径以及具体的应用进行了探讨，从成本追溯的角度探讨了如何确定绩效评价标准、规避公共支出绩效审计中信息不对称因素的影响，从而促进公共财政支出绩效审计效率和审计质量的提升。

关键词：成本追溯 公共财政支出绩效审计 成本动因

随着我国公共财政支出（以下简称“公共支出”）的日益增加、社会公众对政府责任及政府效能关注度的不断提升，公共支出的经济性、效果性和效率性成为人们关注的焦点，作为公共支出效率和效能总和体现的公共支出绩效审计成为必然选择。这是因为，公共支出绩效审计一方面满足了社会公众对公共支出的知情权刚需权益的要求，另一方面，满足了政府获取社会公众信任、解除其公共受托责任的需要。然而，公共支出绩效审计的实践应用与理想目标却发生了背离，其中绩效评价体系的不完善是重要的原因之一。能够客观衡量被审计事实、科学评价经济效益质量的绩效标准缺乏，且由于信息不对称的原因，审计机关很难真正的对公共支出的绩效做出客观公正的评价。鉴于此，确定一个科学合理的绩效评价标准、并能规避信息不对称的影响成为必需。本文拟从成本追溯的视角，探讨如何确定绩效评价标准、规避公共支出绩效审计中信息不对称的影响，从而保证公共支出绩效审计预期目标的实现。

一、成本追溯在公共支出绩效审计中应用的理论依据：交易成本理论

成本追溯是在对公共产品的工艺流程和成本核算信息流程进行分析和掌握的基础上，由公共支出绩效审计人员按照合理的原则，对公共产品的成本进行追溯，正确确定成本动因，合理划分变动成本、固定成本及其成本构成项目，并对固定成本进行合理分摊，从而将公共产品的成本结构划分清楚，掌握成本的明细信息。成本追溯在公共支出绩效审计中得以应用的理论依据为交易成本理论。

交易成本理论认为，由于人的有限理性和机会主义行为，在不确定性与复杂性存在的环境下，交易双方信息不对称，拥有较多有利信息的一方会获利。社会公众作为公共财政资金的提供者，当其无法评估其交易伙伴——政府是否遵循合约合理使用公共财政资金时，公共支出的绩效审计便不可避免的产生。但是，进行公共支出绩效审计的第三方——审计机关，也是拥有较少有利信息的一方，拥有较多有利信息的政府可能采取机会主义行为，即存在道德风险。若要规避这种风险，需在合约中包含约束条例予以缓解。此外，公共产品的质量属性也具有很强的不可测量性，这会导致财政资金使用单位的逆向选择问题。交易成本理论为公共支出绩效审计中的合约和公共产品提供中的成本溯源提供了最基本的理论依据。合约通过科学绩效标准的确立降低道德风险，财政资金使用单位的逆向选择可通过合约系统固有的监测方法予以缓解。为满足社会公众对公共支出信任属性的需求，对公共产品进行成本追溯是一个有效选择。通过成本追溯，可掌握公共产品成本信息的明细资料，可与掌握的可比同类成本资料进行比较，或者作为以后的公共支出绩效审计评价标准参考，有助于快速发现异常所在，节约了公共支出绩效审计的时间成本。此外，对于追溯取得成本明细资料，可信度高，可为以后的公共支出绩效审计提供数据支持和经验支持，有助于减少公共支出绩效审计的工作量和避免不必要的绩效审计环节。根据交易成本理论，成本追溯可以减少审计机关在以后公共支出绩效审计中的搜寻成本、信息成本、决策成本等，也可以减少财政资金使用单位的产品质量缺陷成本、声誉损失成本等。从长远来看，成本追溯可以降低交易成本，提高公共支出绩效审计效率。

二、成本追溯在公共支出绩效审计中的应用原理与实现路径

（一）成本追溯在公共支出绩效审计中的应用原理

根据相关的成本报表和成本资料，遵循从“果”到“因”的逆向过程，从“成本结果”开始，追源至“成本动因”，明确“成本结果”与“成本动因”之间的关系，并尽可能将成本还原至为了实现提供公共产品这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态。对于由多种公共产品所承担的共同成本，必须采取合理的分摊标准、运用合理的方法进行分摊；对于“成本动因”不合理的“成本结果”，则可能是不应属于公共产品的非合理成本，应作为公共支出绩效审计的重点。通过成本追溯，可以掌握公共产品的成本明细信息，如成本地点、发生动因、发生过程、发生金额等。然后对这些成本明细信息进行分析，并与所掌握的可比同类成本资料或搜集到成本构成要素的市场报价进行比较，从而揭露问题，高质有效地进行公共支出绩效审计。

由于信息不对称的存在，审计人员可能无法从公共支出使用单位处获取真实的成本核算资料，但通过对公共支出使用单位所提供成本核算资料的追溯，将其还原至最初状态，可以此为依据确定公共支出绩效审计的评价标准。此外，由于公共产品的垄断性以及不可复制性，可能导致无法从市场上搜寻相同或类似的产品的成本资料，无法取得可供对比的参照，那么公共产品的会计成本合理性则有可能难以确定。然而将成本追溯至为了实现提供公共产品这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态，寻找可以比较的成本指标的难度则大大降低，确定公共支出绩效审计的绩效标准的难度也随之大大降低。这是因为，成本追溯至为提供公共产品而最初所消耗的原材料、燃料、动力、职工薪酬、折旧费等成本要素时，由于这些成本要素的市场报价相对比较容易取得，那么可比较成本资料也比较容易获取，绩效标准便很容易确定。绩效标准确定的科学化，将有助于公共支出绩效审计质量的提升。

（二）成本追溯在公共支出绩效审计中的实现路径

公共支出按与市场的关系可划分为购买性支出和转移性支出。不同类别的公共支出所提供的公共产品渠道也有所不同，对成本追溯的要求也有所不同，进而导致成本追溯的实现路径也有所不同。现分别按照购买性支出和转移性支出对成本追溯在公共支出绩效审计中的实现路径进行分析。

1.源于购买性支出公共产品的成本追溯实现路径。购买性支出是直接对市场提出购买要求，形成相应的购买商品或服务的活动。购买性支出是政府与市场的直接对接，反映了社会资源和要素中由政府直接配置和消耗的份额，是公共财政履行效率、公平和稳定三大职能的直接体现。由于公共产品直接来源于市场，通常情况下，市场中具有相同或相似的产品，公共产品的公允价值则很容易取得。因此，源于购买性支出取得的公共产品没有必要将其成本追溯至成本要素最初形态，只需将公共产品的取得成本与相同或相似产品的公允价值比较，便可做出公正的绩效评价。

2.源于转移性支出公共产品的成本追溯实现路径。转移性支出是政府将财政资金单方面转移给使用单位的支出活动，其并不直接对市场提出购买要求，即不直接形成购买产品或服务的活动。转移性支出所提供的货币，直接交给财政资金使用单位，虽然政府能够对其如何使用财政资金提供一定的制度约束，但并不能直接决定使用单位的购买行为。在这种情况下，所提供的公共产品的成本信息，由于信息不对称的存在，且可比成本信息取得不易，需将公共产品的成本追溯至最初形态。结合源于转移性支出公共产品的特点，在进行成本追溯时，按照以下流程进行：（1）绘制工艺流程图。了解公共产品的特性和生产特点，绘制出其精确的工艺流程图，明确公共产品的生产流程、工艺路径等，为确定公共产品的成本核算信息流程奠定基础。（2）绘制成本核算信息流程图。通过成本核算信息流程图，明确公共产品的成本构成，以及为提供公共产品所失去或放弃的资源的流向，可以为成本追溯提供线路依据。成本追溯时，可以沿着成本核算信息流程图进行逆向还原追溯。（3）选择成本动因。成本动因是指导致公共产品成本发生的驱动因素，同时其也是成本结构的决定性因素。成本动因的确定，使得“成本结果”可以归属于其“成本动因”，也便于发现“成本结果”与“成本动因”的非匹配性和非相关性，为发现成本异常、确定审计重点和进行成本追溯奠定基础。成本动因应具有同质性、可采性和相关性，即所选成本动因变量应是定量且同质的、成本动因变量的数据应是易于采集的、成本动因与作业成本库中的资源消耗情况应是高度相关的。（4）按照成本动因进行成本追溯。确定成本动因后，逆向沿着成本核算信息流程图，将所发生的成本追溯到各个成本动因。有些“成本结果”可以一次性直接追溯到所失去或放弃的资源的最原始形态，但有些“成本结果”则需要多重追溯才能溯源至所失去或放弃的资源的最原始形态。比如，为提供公共产品所消耗的直接人工，这一“成本结果”可以一次性的追溯到最原始形态，即可以一次性追溯到为提供公共产品消耗了多少人工费用。而制造费用由于是由多种产品共同承担的，则需要多重追溯：首先是追溯到某一特定产品所在车间承担的制造费用；然后追溯到某一特定车间的某一特定产品所消耗的制造费用；最后是将所消耗的制造费用追溯到最原始的形态，即制造费用的项目构成，如消耗了多少材料、耗费了多少人工、承担了多少累计折旧等。

三、成本追溯在公共支出绩效审计中的具体应用

（一）成本追溯的初始应用

在首次对财政资金使用单位进行公共支出绩效审计时，应按照成本追溯的实现路径将公共产品的“成本结果”追溯至其“成本动因”，还原至其成本要素的最初形态。通过成本追溯，审计机关在取得了比较详细的成本明细资料的同时，审计人员也对公共财政支出绩效审计的重点有了初步了解。审计人员把所掌握的成本明细资料和可以寻求的可比同类成本资料进行比较分析，发现问题所在，按照一定的绩效标准和审计方法进行处理，并最终形成绩效审计结论。

（二）成本追溯的后续应用

公共支出绩效审计，需要大量的信息支撑，但审计机关却缺乏大量有效的信息平台和系统支持，使得信息的搜寻成本和传递成本增加。审计人员在进行绩效审计时，除了需要专业判断外，还需要大量的成本数据、行业数据、市场数据等相关信息的支持。因此，对于每次成本追溯形成的成本明细资料，审计机关应将其建成档案库和数据库，并通过搭建信息平台实现信息数据的适时传递和共享，为以后的公共支出绩效审计提供数据支持、参考资料和比较分析数据。当公共产品的工艺流程、成本核算流程、成本要素的市场报价、所属的行业标准等发生变化时，应适时的更新数据库，为公共支出绩效审计提供最新的数据参考。Z

参考文献：

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2.白海绮，赵凌云.我国政府绩效审计中存在的问题及对策研究——基于公共财政支出的角度[J].商业会计，2012，（17）：46-47.

3.欧阳华生，裴育.我国财政支出委托代理失灵及治理路径[J].当代经济研究，2008，（6）：46-49.

4.马轶群.我国政府开展绩效审计的困境与出路——基于制度安排的分析[J].南京审计学院学报，2011，（2）：75-79.

作者简介：

闫明杰，女，郑州航空工业管理学院会计学院讲师，管理学硕士。研究方向：会计理论与实务，审计实务。