CPA会计教材中值得商榷的问题

摘要：本文以历年CPA会计教材中的几个案例为基础，对会计教学中的会计处理的有待商榷的问题进行分析，事实表明会计教材中的一些实例的处理与会计实务存在脱节的现象。

关键词：CPA会计 委托代销 增值税 会计科目

目前我国的会计政策及税法政策更新较快，而这些政策的出台都会或多或少影响到教材的内容，由于教材出版过程中的滞后性，一般会计类教材出现与现行规定不符的讲解也就在所难免。但对于年年更新的CPA教材而言，出现与最新规定有出入的讲解，就让人匪夷所思了。本文所要分析的问题其实也不是最新的规定，有关规定早就出来了，只是被我们忽视了而已。

一、委托代销的手续费的税收问题

目前几乎所有会计类教材，包括年年更新的CPA教材在讲解到收取手续费的委托代销业务时，受托方收取的委托方支付的代销手续费是不交增值税的。但这一处理是不符合国税发[2004]136号的规定的。具体通过以下CPA会计教材的案例来进行分析。

案例1：甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

本例中，目前CPA教材关于丙公司的账务处理如下：

（1）收到商品时：

借：受托代销商品 20 000

贷：受托代销商品款 20 000

（2）对外销售时：

借：银行存款 11 700

贷：应付账款 10 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700

（3）收到甲公司开具的增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700

贷：应付账款 1 700

借：受托代销商品款 10 000

贷：受托代销商品 10 000

（4）支付货款并计算代销手续费时：

借：应付账款 11 700

贷：银行存款 10 700

其他业务收入 1 000

根据以上的会计处理，不难看出，丙公司对向甲公司收取的与代销产品金额有关的手续费是不含增值税的，而这一处理显然不符合国税发[2004]136号的规定。根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取部分费用征流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）的规定，商业企业向供应方收取与商品的销售量、商品销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税额，不征收营业税。应冲减进项税金的计算公式为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率。

本例中，丙公司收取的1 000元中应冲减进项税额=1 000/（1+17%）×17%=145.3（元）

因此，丙公司在向甲公司支付货款并计算代销手续时的会计处理应为：

借：应付账款 11 700

贷：银行存款 10 700

其他业务收入 854.70

应交税费——应交增值税（进项税额转出）145.30

丙企业就这一笔委托代销业务而言，其进项税额=1 700-145.3=1 554.70（元），销项税额=1 700（元），本期丙企业应缴纳的增值税=1 700-1 554.7=145.3（元）。因此，按照国税发[2004]136号的规定，委托代销收取的手续费应缴纳征增值税，而不是征营业税。

二、资产业务的部分会计科目的对应关系问题

所谓的会计科目的对应关系是指在借贷记账法下，所有经济业务在进行会计记录时，必须同时记入两个或两个以上的会计科目中，这样，会计科目之间就形成了一定的相互联系、相互依存的对应关系。通过会计科目间的这种对应关系，可以了解每笔经济业务的内容，掌握经济业务的来龙去脉，检查经济业务的会计处理是否合理、合法。CPA教材在讲解到金融资产业务时，会计科目的对应关系是不符合会计实务的。具体看以下CPA会计教材案例。

例2：20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司的其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

根据目前CPA教材，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本 1 000 000

应收股利 60 000

投资收益 1 000

贷：银行存款 1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款 60 000

贷：应收股利 60 000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000

贷：公允价值变动损益 300 000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款 1 500 000

公允价值变动损益 300 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

——公允价值变动损益 300 000

投资收益 500 000

以上会计处理中，只要涉及到企业方的资金科目时，都是用的“银行存款”科目。实际上，这种对应关系是错误的。我们知道，银行存款是用来核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业要买卖股票或债券，必须先到证券公司开设账户，然后把企业在银行的存款划转到证券公司账户，而根据规定，在证券公司账户的款项为存出投资款，应在“其他货币资金”科目中核算。因此，以上会计核算中，银行存款科目都应改为“其他货币资金——存出投资款”，这样会计科目的对应关系就清楚了。CPA在讲解到持有至到期投资、可供出售金融资产及长期股权投资只要涉及到企业资金的都用的是“银行存款”科目，实际上都应该改为“其他货币资金——存出投资款”。所以从这里不难看出，会计教材中的一些实例的处理与会计实务存在脱节的现象。

三、总结

目前，CPA教材是年年更新，算得上是比较权威的教材，希望以后在编写教材时尽量符合会计实务，同时尽量传授最新的政策。J

参考文献：

中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

作者简介：

黄文翠，女，无锡太湖学院讲师，硕士；研究方向：财务会计。