涉及存货的非货币性资产交换的损益处理
2014-06-18钟铃
●钟铃
涉及存货的非货币性资产交换的损益处理
●钟铃
在公允价值计量模式下，非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。因此，对于涉及存货的非货币性资产交换，其损益的确认可以从是否涉及补价及多项资产的非货币性资产交换进行探讨。
非货币性资产交换 存货 损益
《非货币性资产交换准则》指出：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。因此，在此讨论的涉及存货的非货币性资产交换主要是指以具有交易实质，公允价值能够可靠计量的涉及存货的非货币性资产交换。在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。
非货币性资产交换涉及到存货的业务，主要包括以存货换入存货、以存货换入除存货以外的其他资产、以其他的资产换入存货等，根据规定，一般纳税人换出存货时应视同销售计算销项税额，而以换入资产作为存货则应当确认可抵扣的增值税进项税额。由于增值税为价外税，存货公允价值在此假设为不含增值税的价值。
一、不涉及补价的非货币性资产交换损益的会计处理
由于关于存货不涉及补价的非货币性资产交换主要涉及到的税种是增值税，所以会计处理相对简单。在假设换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量的情况下，该非货币性资产交换损益应当为换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和为换出资产应支付的税费的差额。用公式表示为：
应确认的交换损益＝换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-为换出资产应支付的税费
该公式的前提条件是：如果换入资产的公允价值能够可靠计量，而换出资产的公允价值不能可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量，但有确凿证据表明换入资产的价值更加可靠的，则应当以换入资产的公允价值为基础来计算。
例1：甲企业以其生产的A产品(账面价值8000元，公允价值10000元)，同乙企业生产的B产品(账面价值9000元，公允价值10000元)进行交换。A，B企业均为增值税一般纳税人，不考虑其他税费。
对于该项业务，可以看出属于非货币性资产交换，因企业以其生产的产品进行以物换物，应视同销售，故应交纳相应的增值税，相关损益主要是销售损益。甲乙企业的业务处理类似，其会计处理如下：
借：原材料或库存商品10000
应交税费一应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入10000
应交税费一应交增值税(销项税额)1700
同时结转产品成本
借：主营业务成本（换出存货的账面价值）
贷：库存商品
可以看出，甲企业的交换损益为2000元，乙企业的交换损益为1000元，主要就在于两者所交换的存货公允价值一样，但账面价值不同。
二、涉及补价的单项非货币性资产交换损益的会计处理
按非货币性资产交换准则规定，对于单项的非货币性资产交换，涉及补价的，应当分别按支付补价和收到补价两种情况处理。
（一）支付补价
支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益，用公式表示为：
应确认的交换损益＝换入资产成本-支付的补价-换出资产账面价值-应支付的税费（包括为换出和换入资产应支付的税费，下同）
换入的资产成本＝换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
结合两个公式，可以得出：
应确认的交换损益＝换出资产公允价值-换出资产账面价值①
（二）收到补价
收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。用公式表示为：
应确认的交换损益＝换入资产成本+收到的补价-换出资产账面价值-应支付的税费
换入的资产成本＝换出资产公允价值-支付的补价+应支付的相关税费
结合两个公式，可以得出：
应确认的交换损益＝换出资产公允价值-换出资产账面价值②
通过①②可看出，计入当期损益的金额等于换出资产公允价值与账面价值的差额，而交换过程中支付的相关税费则记入了换入资产的成本。
例2：甲公司以账面价值为90万元的A设备（原价100万元，累计折旧10万元）换入乙公司生产的一批账面价值为80万的钢材，均未提减值准备。甲公司换入钢材作为原材料，乙公司换入设备作为固定资产。A设备公允价值为100万元，钢材公允价值为90万元，另外乙公司以银行存款支付给甲公司补价11.7万元，假定双方均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。则业务处理如下：
甲公司：
借：固定资产清理900000
累计折旧100000
贷：固定资产1000000
借：固定资产清理170000
贷：应交税费—应交增值税（固定资产销项税额）170000
借：原材料900000
应交税费—应交增值税（进项税额）153000
银行存款117000
贷：固定资产清理1170000
借：固定资产清理100000
贷：营业外收入100000
营业外收入10万元即为交换损益。
乙公司：
借：固定资产1153000
贷：主营业务收入900000
应交税费—应交增值税（销项税额）153000
银行存款100000
借：主营业务成本800000
贷：库存商品800000
交换损益即为销售损益：90万元-80万元＝10万元
三、涉及存货的多项非货币性资产的交换损益的会计处理
例3：甲企业以一批A产品换入乙企业的原材料B及相应的新生产设备C。A产品账面价值150万元，计税价格180万元，公允价值180万元，增值税税率为17%。原材料成本40万元，计税价格60万元，增值税率17%，公允价值60万元。生产设备C原始价值120万元（不含税），计税价格140万元，公允价值140万元（不含税）。甲企业支付补价23.4万元，以银行存款支付。不考虑其他因素。
涉及存货的多项非货币性资产交换可以分为如下3种情况：
1.换入资产的公允价值能够可靠计量，而换出资产的公允价值也能可靠计量。根据非货币性资产交换准则，在公允价值计量模式下，各项换入资产的成本是以各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例来确定的。
在例3中，甲企业应以换出资产A产品的公允价值作为换入资产的入账价值。此时，甲企业换入资产的入账价值＝180×（1+17%）+23.4＝234（万元）
其中，原材料B应分摊的份额＝234×（60+60×17%）÷ [（60+60×17%）+（140+140×17%）]＝70.2万元
换入资产原材料B的成本＝70.2-60×17%＝60（万元）
同样，可计算换入设备C的成本为140万元。
非货币性资产交换损益＝180-150＝30（万元）
会计处理如下：
借：原材料—B600000
固定资产—设备C1400000
应交税费—应交增值税（进项税额）102000
应交税费—应交增值税（固定资产进项税额）238000
贷：主营业务收入180000
应交税费—应交增值税（销项税额）306000
银行存款234000
借：主营业务成本1500000
贷：库存商品1500000
对于乙企业，非货币性资产交换损益＝（60+140）-（40+120）＝40（万元）
会计处理如下：
借：固定资产清理1438000
贷：固定资产1200000
应交税费—应交增值税（固定资产销项税额）238000
借：库存商品—A2106000
应交税费—应交增值税（进项税额）306000
银行存款234000
贷：其他业务收入600000
应交税费—应交增值税（销项税额）102000
固定资产清理1438000
营业外收入506000
借：其他业务支出400000
贷：原材料—B400000
2.换入资产的公允价值能够可靠计量，而换出资产的公允价值不能可靠计量。对于甲企业，一般应以换出A产品的公允价值为换入资产原材料B和设备C的入账价值，应按换入资产的公允价值为基础计算分摊换入资产成本，对于乙企业由于换入的是单项资产，因此，会计处理与上述第一种情况相同。
3.换出资产的公允价值能够可靠计量，而换入资产的公允价值不能可靠计量。对于甲企业，应以换出A产品的公允价值作为换入资产的入账价值。但在分摊时，应以原材料B和设备C的账面价值作为分摊基础。
原材料B应分摊的份额＝234×（40+60×17%）÷ [（40+60×17%）+（120+140×17%）]＝60.55（万元）
换入资产原材料B的成本＝60.55-60×17%＝50.35（万元）
同样，可计算换入设备C的成本为173.45-120×17%＝149.65万元。
非货币性资产交换损益＝180-150＝30（万元）
会计处理如下：
借：原材料—B503500
固定资产—设备C1496500
应交税费—应交增值税（进项税额）102000
应交税费—应交增值税（固定资产进项税额）238000
贷：主营业务收入180000
应交税费—应交增值税（销项税额）306000
银行存款234000
借：主营业务成本1500000
贷：库存商品1500000
乙企业的处理仍同上。
[1]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].中国财政经济出版社，2012
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[3]胡伟.非货币性资产交换准则中尚需探讨的几个问题[J].财会月刊（综合），2009（1）
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[5]李素娟.浅谈非货币性资产交换.冶金财会，2008(2)
（作者单位：济源职业技术学院 河南济源 459000）
（责编:贾伟）
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