国内外环境审计文献综述

于金丽　姚思彦

摘要：环境审计因其在环境保护和可持续发展中所起的重要作用，而受到越来越多国家的重视，应用范围日益广泛。本文从环境审计基本理论、操作程序、影响因素、审计主体等几个方面对国内外环境审计研究成果及观点进行归纳与梳理，在此基础上提出自己的几点思考。

关键词：环境审计 理论基础 文献综述

1引言

20世纪70年代，环境审计在美国和加拿大兴起；80年代，推广到欧洲、亚洲等地；90年代，西方国家的环境审计相关法规及制度日趋完善和系统；19世纪80年代末，我国学者提出在经济发展中重视环境审计，随后我国学者陆续开始关注环境审计。通过搜索国内外权威学术期刊中关于环境审计的文献资料，本文归纳和整理了国内外重要研究观点，将其综述为以下几个方面。

2文献回顾

2.1环境审计的定义及其本质

环境审计可以被定义为“系统的，成文的，定期的关于环境情况的客观评价的工具，管理是以帮助维护环境为目的开展的，方式为（1）为环境问题的管理控制提供便利；（2）评估公司环保政策的合规性”（Maltby ，1995）。在比利时法律中一个关于环境审计的更具体的定义为“对环保相关设施和活动的管理和组织的系统的，成文的，客观的评价” （Flemish Government ，2004）。然而环境审计的定义尚无统一的标准，Todeaetal （ 2011） 列述了国际商会、欧盟理事会、ISO 14050、生态管理和审计计划 （ EMAS）等对环境审计的几个定义，这些定义各有侧重。

我国学者对环境审计有着各异的理解，在定义环境审计及其本质方面认识不尽相同。高方露等（ 2000）认 为 目 前 对于环 境审计的本 质存在三种观点，即“检 查论”、“评 价、鉴 证论”和 “经 济 监 督论”。并且由审 计的控制论角度，提出环境审 计是对企业对社会环境承诺的兑现的控制监督活动。检查论可归纳为：环境审计是对有关经济活动及业务是否适应于环境准则等要求所进行的系 统的、有证据的、定期的、客 观的检查；评价、鉴证论可归纳为：环境审计是对企业的环境管理合规性及绩效结果进行评价、鉴证；监督论则可归纳为：环境审计是对企业环境管理的执行情况所进行的监督。

2.2环境审计的类型

国外研究中，一般认为环境审计有兩种类型，一种侧重于环境合规性审计，一种侧重于环境管理体系（EMS）。前者是对企业与行业标准一致性的简单审核（Humphrey，2000），后者更具体地考察企业是否具备保证其一致性的管理系统。

其中，会计师主要参与环境合规性审计（Power ，1991）。Shah （1996）认为管理者之间的沟通对环境合规性审计至关重要。管理者应根据环境审计的优势和弊端预见和解决可能出现和已经出现的问题。（ Cahill ，1998）认为核对表是环境合规性审计的一个重要工具。荷兰注册会计师研究所（NIVRA）基于可理解性、可信性、可比性、及时性的原则开发了核对表。可比性分为时间和空间两个方面，相对于财务审计，环境审计在空间上的可比性由于缺乏普遍接受的规则而较难满足。

环境审计的另一个类型是环境管理系统（EMS）。EMS为构建和发展环境政策提供了框架。Tucker and Kasper （1998）认为EMS审计的主要优势是考核管理制度是否能保证未来企业的环境合规性。由于EMS审计的重要性，ISO 14000， ISO 14011被用为其提供国际标准。正式的环境管理系统多见于大型企业，中小企业由于缺乏资源，环境管理系统很难完善（Biondi and others 2000）。对于中小企业，改善这种情况的方法是与其他公司合作，并意识到EMS的组织管理效率和排污达标带来的福利，如提高企业形象等。合作还会增强信息和经验的传播，从而节省时间和资源。

国内学者根据环境审计的目的、内容和方式不同，可将环境审计归类为不同的类型。环 境审计按照内容与目的的不同，可划分为环境绩效审计和环境责任合规性审计。按照审 计具体组 织方式的不同，环境审计可分为专题式和非专题式。专题式环境审计是针对某一企业或项目，为了检查被其环境政策的科学性，环境管理的有效性，以及业务经营活动的合规性等而进行的审计活动。非专题环境审计则不是单一的就某一事项进行审计，而是结合其他项目进行的综合性的审计活动。

2.3环境审计的影响因素

在影响环境审计的因素方面，国外学者有着较为深入的研究，Elliott & Patton （1998）结合实证研究提出，企业进行环境审计的动力因素主要是环境相关法规的约束，但他同时发现，过于严苛的法规政策反而会使企业进行相应的战略管理而非真正采取行动。Lang （ 1999）又进行了更加详细的研究，提出环境审计有效的关键因素为高管的支持度、内部审计的有效性、审计程序的适当性及员工的配合度。

2.4环境审计的程序

环境审计的程序和财务审计的程序大体一致，但有其独特性。财务审计程序一般为：客户确认、审计计划、收集和评价审计证据、评估和报告。环境审计可分为预审核阶段、现场审核阶段、审核后阶段。在预审核阶段，审计计划应确定审核的目标和范围，以确保审计程序的适应性。在预审核阶段应采取的其他步骤为编写问卷、收集客户的背景和运营信息、参观现场、现场提问、制定审计协议、审查审计计划（HKG 2004）。ISO 19011提供了类似的指导意见（Wilson 1999）；在现场审核阶段，审计师应控制评估工作，进行详细的证据收集，并评价此信息。最后，将研究结果上报给公司（FAO 1996）。审计师在审计时将企业的实际情况和行业标准相比较，对于可能存在的差异，审计师建议管理层采取纠正和预防措施 （Karapetrovic and Willborn 2001）。Hepler&Neumann （ 2005）将美国环境评价与管理指南（TEAM）、 ISO14001环境管理系统审计和《联邦设施环境审计通用协议》这三种环境审计程序依据进行比较研究。

国内研究主要有福建省审计学会课题组（1997）所认为的审计程序，即收集、评价整理审计证据并对相应审计结果出具审计意见报告。杨俊（1994）则进一步将环境审计程序细分为，明确目标、环境价值的量化、收集数据、组织的有效性评价、效果评估和效益分析、有关措施和改进建议。

2.5环境审计的主体

国外学者对环境审计主体研究集中在会计职业界和内部审计师。而政府机关作为环境审计主体的研究较少。在会计职业界方面，国外学者强调审计师的独立性对环境审计的影响。Cahill （2002）认为，环境审计需根据EPA颁布的11条准则做出评估，除此之外Cahill （2002）还强调了三个重要因素：（1）审计人员的独立性（2）审计团队的专业性（3）书面审核程序。（Adams 1999）认为由于环境审计取证环境较危险并需要多学科技能，环境审计的团队协作至关重要。Chiang & Lightbody （ 2004）通过对具有新西兰公认会计师协会会员资格的财务审计师进行调查研究，发现参与从财务角度参与环境审计的审计人员数量日益增加，而相应的环境审计能力的提高还需要外部相关专业团体的参与。

内部审计师方面，国外学者对内部审计师在环境审计中的重要作用达成了共识，认为内部审计师进行环境审计可以预见企业可能出现的环境问题，从而及时处理避免未来可能的罚款，这对企业自主进行环境审计有激励作用（Pfaff and Sanchirico 2000）。

国内学者对环境审计主体有着较为一致的想法，认为环境审计主体是政府、审计机构以及社会团体。其中也不乏不同意见，陈东（ 1999）提出社会团体等民间审计机构在现阶段不应为环境审计主体。对环境审计主体间的关系，国内学者则有不同的看法。福建省审计学会课题组（ 1997）指出三大主体在环境审计方面的不同职责和互补作用。肖文八等 （ 1999）指出由于政府府审计更具有权威性且在我国传统审计业务中一直以政府主导等原因，环境审计也应以政府审计为第一主体。然而郑俊敏 （ 2003）则指出未来环境审计的第一主体应是社会审计机构，因为社会公众对上市公司环境责任履行的信息需求正在逐渐增加。也有学者提倡注册会计师参与环境审计，虽然目前注册会计师没有参与环境审计，但当政府审计和内部审计出于成本、效率的考虑，将自己的一些业务委托给注册会计师时，注册会计师就会成为环境审计的重要主体。

3环境审计研究简评

从文献回顾中可以看出，国内外的环境审计研究存在差异，我国环境研究主要存在以下问题：

（1）研究内容上，我国环境审计研究主要集中于基本概念的辨析，而实践研究相对较少，且内容不够多样和广泛。

（2）研究深度上，国内环境审计研究层面主要为总体发展状况，而缺少微观层面的研究。另外实证研究相对缺乏，缺少深入调查研究。

（3）研究主体上，我国环境审计现阶段研究还是以政府为主导，民间审计没有得到充分的重视。

基于以上问题提出如下建议：第一、环境审计研究应紧密围绕全球环境问题和国际领域的最新发展展开。第二、环境审计研究应结合我国国情进行深入调查，从而提出适合我国的环境审计体系。第三、由于独立性是审计的灵魂，民间审计应得到应有的重视，注册会计师在环境审计中的作用值得探讨。

参考文献：

[1]Maltby， J. 1995. Environmental audit： theory and practices.Managerial Auditing Journal

10：15–26.

[2]Flemish Government. 2004. http：//www.ondernemen.vlaanderen.be， Retrieved 10/03/04.

[3]Nicolae Todea，Ionela Cornelia Stanciu，AnaMaria Joldos. Environmental Audit，A Possible

Source ofInformation for Financial Auditors[J]. Annales Universitatis Apulensis Series

Oeconomica，2011，（ 1） ： 66 - 74.

[4]高方露、吳俊峰.关于环境审计本质内容的研究.[J]贵州财经学院学报6，2000年第2期.

（责任编辑：陈兵）