企业合并过程的纳税筹划：法律依据及方式选择

韩清轩

（山东行政学院财务与会计系，山东 济南 250014）

一、引言

企业合并是指一个企业将自己的全部或部分资产或负债转让给另一个企业，从而获得相应的对价。这种对价可能包括股权支付额或非股权支付额。

合并对企业的战略性发展意义重大，主要表现在以下几个方面：首先，企业合并后，新设或存续企业能够进入新的行业，扩大自己的业务范围，能够充分享受与企业所属行业相关的税收优惠政策；其次，若企业选择与有大量亏损的企业合并，那么，合并企业的应纳税所得额可以有机会在弥补完亏损企业的亏损后再纳税，从而实现税负降低；再次，若上下游企业之间实现合并，那么流通环节必然会减少，相应地，企业的流转税和印花税税负也必然会降低；最后，显而易见，合并能够改变纳税主体的性质，也有利于税负的降低。[1]

二、企业合并纳税筹划的法律依据

（一）流转税方面的相关规定。国家税务总局2011年第13号公告以及55号公告规定，以“合并、分立、出售或置换”等方式进行资产重组，将实物资产及相关的债权、负债与劳动力等一并转让给其他单位和个人，既不属于增值税的征收范围，也不属于营业税的征税范围。重组中发生的有形动产转让不征收增值税，土地使用权与不动产的转让不征收营业税。

（二）企业所得税方面的相关规定。根据财税【2009】59号的相关规定，公司合并根据不同的条件要求，分别适用两种处理方法：一是一般性的税务处理；二是特殊性税务处理。笔者将这两种处理方法的相关规定列表如下（参见表 1）：

（三）土地增值税、契税方面的相关规定。财税字【1995】48号规定：“对被兼并企业转让到的兼并企业的房地产，暂免征收土地增值税”；财税【2012】4号规定：“两个以上的公司（含两个）合并成一个公司，如果原投资主体继续存在，那么，企业合并后的公司承受的原参与合并的有关各方的房屋、土地权属免征契税”。

（四）现行税法其他有关内容及其他相关法律方面。严格来说，现行的以税法为主的全部的相关法律都是企业合并的纳税筹划的法律依据。因为企业合并不能仅仅考虑合并本身，而应对合并的全过程包括合并前、合并中与合并后都要有一个统筹的考虑和安排。所以，企业合并纳税筹划的法律依据必然涉及到税法的其他内容以及其他相关法律。比如，由于合并后规模的扩大，业务的增多，可能需要对其纳税的总体情况在合并后做一筹划；再比如，如果设立从属机构，又该如何去选择从属机构的形式，都需要以税法及相关法律制度作为依据。

三、企业合并纳税筹划的方式选择

（一）企业合并前目标企业的选择方式。1.横向合并还是纵向合并的选择

合并的类型选择是企业合并中的首要问题。企业合并分为横向合并和纵向合并。

横向合并是指合并企业选择同行业或同类型的企业作为目标企业进行的合并。横向合并能够弱化或消除企业间的竞争，使企业形成规模效应，有利于扩大市场，提高市场占有率。虽然横向合并一般不会对企业的纳税环节与税种有太大的影响，因为此种类型的合并一般不会改变纳税人经营主业的性质以及所处的行业。但是，这种合并能够在一定条件下降低合并后企业的税负。比如，增值税小规模纳税人之间的合并可能会因为合并后规模的扩大而成为一般纳税人。如果合并后企业的实际增值率小于无差异平衡点的增值率，则按一般纳税人来纳税可能税负比较轻。

纵向合并是指选择与供应商与客户的合并。纵向合并可以使上下游企业进行协作化生产，实现一体化运作。从税负角度看，对合并企业来说，原来企业之间的交易行为在合并后变成了企业内部继续经营的行为，流通环节得以减少，因此，相应的流转税税负也会降低甚至消失。[2]

表1 合并中企业所得税处理方法的具体规定

2.合并亏损企业还是盈利企业的选择。合并企业若有较高的盈利水平，可以选择有大量亏损的企业进行合并。通过合并后的盈亏互抵，从而降低其整体的税收负担。如果企业合并后出现亏损，还可以实现亏损的递延，进而递延纳税。因此，应把目标企业尚未弥补完的亏损与尚未享受完的税收优惠作为一个非常重要的因素加以考虑。需要注意的是，这种合并方式在某些情况下可能会有一定的消极影响，比如，企业合并后，利润若出现下降，是会影响合并后企业的整体市场价值的。

3.合并有税收优惠的企业还是一般企业的选择。在我国现行有效运行的税种当中，几乎所有的税种都有一定的税收优惠政策。2008年“两税”合并后，我国的税收优惠政策由以区域优惠为主改为了以产业优惠为主。目前，只有经济特区、经济技术开发区和西部地区等享有一定的税收优惠。新的企业所得税法对高新技术企业、公共基础设施建设行业、节能节水、环境保护、农业、资源综合利用等行业给予了很多的税收优惠政策。从税收角度考察，若合并方选择与能享受税收优惠的企业进行合并，并且在合并后可以继续享受相关的税收优惠政策的话，那么企业的整体税负则会降低。[3]

（二）企业合并中支付与融资的选择方式

1.合并中支付方式的选择。前已述及，根据财税【2009】59号，企业合并分为一般性税务处理和特殊性税务处理。在前一种方法下，企业的全部资产交换都应当纳税。但在后一种方法下，国家为了促进资源的合理流动，给予了特殊性合并几乎免税的待遇。其中最为重要的硬性规定是，股权支付额不低于交易总额的85%的企业之间的合并。因此，企业在发生合并时，应尽量满足特殊企业合并的条件，将股权支付金额超过交易支付总额的85%。在这里，“85%”就是一个临界点，在这个临界点上下税收待遇会发生质的变化。超过临界点，企业合并就能享受到几乎免税的待遇。所以，在企业合并中，应尽量创造条件，增加股权支付的比例，使之超过临界点，以适用特殊的税务处理方法，以最大限度地降低税负。

2.合并中融资方式的选择。在企业合并中，有时鉴于各种客观原因，股权或股份的支付比例可能很小。另外，非股权支付可能也有自己的优点，比如支付方式比较灵活，这就使得在企业合并中现金的需要量可能很大。特别是一些中小企业之间的合并，现金支付的方式可能更为普遍。因此，如果所需资金规模比较大，则可能会占用企业大量的流动资金，使得资金紧张。这时，企业必须进行对外融资。根据我国现行的税法规定，融资渠道不同，其税收负担也不相同。但一般来说，如果企业的投资收益高于企业的融资成本，则能够节税。因此，在企业合并中，如果可能的话，需要对融资方式进行税收筹划，选择能够降低税负、控制融资风险、实现财务利益最大化的融资方式，增加合并收益。[4]

（三）企业合并后的组织形式与业务的选择方式

1.合并后组织形式的选择。合并后企业的组织形式也会影响企业的税负。比如，企业在选择从属机构的形式时，应该考虑两个因素：一是从属机构所在地是否享有税收优惠；二是从属机构将来是盈利还是亏损。因为总分机构应汇总缴纳所得税，其中任何一方出现亏损都可以用其他有关各方的盈利来进行弥补，有盈亏互抵的效应。但是，分公司一般不能单独享受当地的税收优惠待遇。母子因为都具有法人身份，应各自单独缴纳所得税，不得汇总缴纳，他们之间不可以盈亏互抵。但是，子公司可以享受当地的税收优惠政策。有鉴于此，企业合并后，究竟对从属机构采取何种组织形式，需要做正确的估计和分析，做好相应的税收筹划。

2.合并后企业业务的选择。企业合并后，业务范围扩大，很容易出现混合销售、兼营行为等。混合销售是指一项销售行为，即涉及增值税，又涉及营业税，并且二者之间有紧密相连的从属关系；兼营行为是两项或两项以上的经营行为，即涉及增值税，又涉及营业税，但相互之间并没有紧密相连的从属关系。在税务处理上，混合销售根据“经营主业”来纳税，只缴一个税种的税，增值税或营业税；兼营行为则应划清收入，分别纳税，该缴增值税缴增值税，该缴营业税缴营业税。所以，企业合并后，一定要事前对混合销售和兼营行为做好筹划，以降低税负。比如，对于混合销售，要比较企业的实际增值率与平衡点增值率的大小，并结合企业实际，通过改变增值税业务的销售额与营业税应税劳务的营业额在总的收入额里所占的比重来选择缴纳增值税还是营业税；对于兼营行为，一定要划清收入，分别入账，分别纳税。惟其如此，才可能真正降低合并后企业的整体税负。

[1]都新英.税收筹划[M].北京:北京大学出版社,2012:279-282.

[2]王振东，刘淼.税收筹划 [M].北京：人民邮电出版社，2012:53-54.

[3]盖地.税务筹划学[M].北京:中国人民大学出版社,2009:221-226.

[4]胡春梅，江虹.企业并购重组税务筹划探讨[J].财会通讯，2013（10）：113-114.