内部控制理论研究文献综述

□文/周 冀

（河北经贸大学 河北·石家庄）

我国内部控制理论研究起源于20世纪八十年代，与西方快速发展起来的内部控制理论晚了20年，我国的内部控制理论有待于加强。目前的研究结果表明：我国的内部控制理论已经于国际接轨，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重点仍然偏向于财务与审计方向。本文从我国内控的相关概念、内部控制理论、控制要素等方面评价我国内部控制。

一、内部控制的相关概念

内部控制要成为一种理论，基础概念的研究必不可少。张俊民从公司治理结构和内容层次两方面对内部会计控制的目标进行研究，按照企业治理结构的原理，设计企业内部会计控制目标，要充分考虑企业的所有者、管理者、股东、股东会、董事会、监事会、理事会、财会经理、内部审计等的职责，而从内容层次上可以将企业内部会计控制的目标描述为：内控制度科学合理、查错防弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康、运行风险控制系统有效、会计资料真实完整、会计信息及时有用、管理制度健全完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、经济效益不断提高、职业道德完善升华等。杨雄胜提出内部控制作为企业规则的一部分，应该成为吸引优秀人才的保证，而不是障碍，在这点上，传统的内部控制理论缺乏应有的考虑，并从演化经济学的角度认为内部控制是促进公司积极演化的机制，是企业生态系统中的控制链，是提高企业社会影响力的基本保证通过分析认为，企业内部控制的最高目标是使企业赢得消费者客户的支持和社会的广泛认同，从而不断提高企业影响力。

二、内部控制理论

内部控制理论是内部控制框架和标准制定的基础，在整个内部控制体系中起基础性作用。我国内部控制的理论研究较晚，直到上世纪七十年代制度基础审计发展后，内部控制作为独立审计客观基础的研究逐日而兴。吴水澎、陈汉文、邵贤弟从内部控制实务的发展，解释了内部控制的具体内涵，并且与COSO内部控制整体框架相联系，为我国企业内部控制的建设以及监管部门制定相关的准则提供建议。文章运用控制论的一般原理，将内部控制和能动作用相联系，深化了对内涵的理解。

（一）内部控制的性质与范围。关于现实中存在的有关内部控制性质和范围的多种理解，张宜霞指明主要是源于不同的需求主体，基于此重新界定了内部控制的范围和性质，明确了不同企业内部控制概念的范畴。文章运用管理学中系统的思想，站在比较全面的视角上，通过分析企业的性质，将环境对企业的影响称为企业外部控制，而将企业内部的机制称为组织内的控制。进而从契约经济学的角度，将企业的内部控制分为投资者视角的治理控制，管理者视角的管理控制和财务审计和监管视角的财务报告内部控制，实现多种内涵的整合。

（二）内部控制的本质与结构。谢志华探讨了内部控制的本质和结构，指出企业组织关系包括设立关系和运行关系，这两种关系决定了企业内部控制的本质及其结构。在企业组织关系中，在发起设立时会形成平等的契约关系，以此为基础所形成的企业内部控制的本质是制衡。而在运行时会形成科层的等级关系，以此为基础所形成的企业内部控制的本质是监督。制衡和监督既相互区别又相互联系。制衡和监督的不同特征决定了内部控制的结构存在差异。一般来说，在涉及企业相关利益主体和企业内部各分工主体的利益被侵蚀时，应以制衡的方式形成内部控制，而涉及企业不同层次主体确定的责任目标不被实现时，应以监督的方式形成内部控制。

三、控制要素

从我国目前的内部控制在企业的实现状况来看，想要一步达到COSO委员会提出的理想结果是不可能的，我国要根据自身企业的发展特点与现阶段的情况提出自己的控制体系，有重点、有步骤的实施内部控制。

阎达五、宋建波从会计控制方面指出我国企业现在的特点是所有权与经营权相分离，所有者与控制者构成了企业的“两元”，要想协调好这“两元”的关系，必须加强内部会计控制的实施。田培源指出内部会计控制是内部控制的核心，内部会计控制的实施首先要提高领导者对实施内部会计控制人事的重要性，其次规范内部会计控制的体系，再次对企业工作人员实施内部会计控制制度的情况尽心及时地反馈与调整。

刘亚莉、杨兴在财务控制方面分析了财务控制会计控制的差异性，指出财务报告内部控制是针对独立审计的创新之处，并提出我国应从制定相关法规、加强对管理层监管和处罚等几点来改进我国内部控制。

在内部控制的设计与实施方面，基于COSO报告的标准与评价方法，吴水澎、陈汉文、邵贤弟从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个方面对相关案例尽心分析，进而引发了我国企业内部控制改进的几点思考。

四、内部控制的实施与评价

（一）内部控制的实施。除了内控的理论与模型研究外，一些文献研究了内部控制在实际应用中的情况即内控设计执行的情况。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文献回顾的基础上，通过向608家加拿大公司发放调查问卷，来了解加拿大内部控制的实践以及管理层对这些实践的评价。文章使用了统计方法，对相关数据进行了处理，得出如下结论：管理层对内部控制的定义相当广泛，包括会计控制和管理控制。内部审计在内部控制系统中发挥了重要作用，计算机系统的内部控制是一个重要的问题，电子数据处理风险被认为是内部控制中最高的一种风险，这涉及到审计师有效审计计算机系统的能力问题。与其他经理相比，数据处理部门的经理更加不相信公司使用内部控制交流和执行内部控制的能力。非正式公司的内部控制比正式公司的内部控制困难更大，地理上的分散被认为是一个重要的内部控制风险。尽管有差异存在，加拿大和美国的内部控制环境还是比较相似的，受到反国外贿赂法影响的加拿大公司在内部控制系统上经历了类似的显著变化。加拿大内部控制的实践是多种多样的，但是很难从调查的结果中总结出内部控制标准。

（二）内部控制的评价。在相关的内部控制研究的文献当中，关于内部控制的评价与计划的理论占了相当大的比重。内部控制方面的评价可以通过调查问卷、建立模型等方法来研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一个随机模型以便从数量上客观评价内部控制系统的可靠性，这有助于审计师在数量上评价内控的弱点。此外，审计师还可以使用该模型进行审计抽样。陈汉文、张宜霞认为企业有效的内部控制是为相关目标提供合理保证的内部控制。而我国内部控制的法规建设一直处于各自为政的局面，我国企业传统的体制和习惯等控制环境因素难在短期内得到改正。通过比较详细评价法和风险基础评价法，为我国建立统一的评价标准提供建议。

五、启示与展望

从我国内部控制评价发展来看，我国正逐步建立起符合我国国情的内控评价规范体系。从现有法律法规中涉及到的内部控制的内容，可以看出，我国内部控制评价正由自愿性逐渐过渡到强制性；内部控制评价的范围也不断扩大，内容更加全面，特别是随着《企业内部控制评价指引》等相关文件的出台，我国企业在加强内部控制评价方面有了科学的依据。我国在对内部控制的实验研究和模型的建立上还有待于进一步大幅度的提高，与国外的发展有很大差距，虽然近年来内部控制在我国已经得到相应的重视，但是，如何对其完善是一项任重而道远的工作，有必要建立一套内部控制标准体系，促进企业内部控制的完善，提高会计信息质量。

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［5］杨雄胜.内部控制的性质与目标：来自演化经济学的观点［J］.会计研究，2006.11.

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