审计式税务稽查与传统税务稽查异同刍议

□文/林爱琴

（江苏颐和投资有限公司 江苏·南京）

一、审计式税务稽查与传统税务稽查

传统税务稽查是税务机关以国家税收法律、行政法规为依据，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和代扣代缴、代收代缴义务情况进行的监督、审查制度；而审计式稽查借鉴了注册会计师审计的风险导向审计方法和流程，有模板可循，按照规定格式行动，更加程序化。

审计式税务稽查查前调取数据详尽分析，发现疑点，准备充分；而传统稽查选案往往没有如此详尽的查前分析评判，随意性较强。

审计式税务稽查后必须给企业提供纳税建议，而传统稽查只管追补流失的税款，疏于纳税服务。

审计式稽查各税统查，各生产经营环节统查，数据建模，内查外调，工作量较大。查前预警阶段下达自查提纲，让纳税人自查，鼓励引进社会中介帮助自查，自查从宽，检查从严，检查之前制作检查计划书，确定检查人员、检查方法、结案时间，结案时间到了仍未查结的，经稽查局长批准，可以延期。进户后先行告知纳税人检查内容、检查人员、检查时间、检查纪律、举报电话等，纳税人明确自身权利义务。注册会计师审计中审计方要取得被审单位管理当局申明书，明确被审单位管理当局责任和义务，审计式税务稽查也要取得查前承诺，向被查企业送达企业承诺书，要求企业保证提供资料的真实性与完整性，否则将依法负有法律责任。检查过程重延伸式、解剖式稽查，资料、凭证、协议、合同、物资流与现金流、发票与货物等详细检查，各税种统查；而传统稽查往往是蜻蜓点水，虎头蛇尾，通常包括查前准备、实施检查、分析定案、审批、送达执行、立卷归档等六个环节。定案是税务稽查的终结性工作。在定案时，必须以事实为依据，按照有关法律的规定提出处理意见，经审批后，即可送达当事人执行。

针对对象不同，审计式稽查工作周期长，工作量大，所以只针对大中型企业，小企业就没必要搞审计式稽查了。

传统税务稽查的具体方法，主要有复核、对账、调查、审阅、盘点、比较分析。基本方法主要有全查法与抽查法，顺查法与逆查法，现场检查法与调账检查法，比较分析与控制计算法，而审计式税务稽查丰富了稽查的程序和手段，引入三大程序，即风险评估程序、符合性测试程序和实质性测试程序，根据需要单独或综合运用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性程序等。企业内部控制的建立和完善，以概率论和数理统计为基础的抽样技术在税务稽查中的应用成为可能，计算机信息系统的推广使联网数据稽查成为可能。

二、税务稽查员稽查企业纳税事项和注册会计师审计企业账目

税务稽查员稽查企业纳税事项以前也是手工为主，对象是会计账簿、会计凭证和会计报表，现在财务信息、非财务信息都是纳税事项证据的来源，大部分企业的会计处理已经实现信息化，无论是稽查企业纳税事项还是注册会计师会计报表审计，必须在计划和执行时对企业信息技术进行全面考虑。信息系统的使用，给企业的管理和会计核算程序带来很多重要的变化，数据存储截止、存取方式以及处理程序影响到稽查的线索，在信息技术环境下，必须基于系统的数据来源及处理过程考虑数据准确性以支持相关结论。国家“金税”工程的设计和完善应该借鉴和联系“金审”工程，审计机关用得较好的AO2011（现场审计系统）完全可以类似地用于审计式税务稽查。加强对稽查人员计算机信息技术的培训，借鉴政府审计、内部审计和注册会计师审计常用的审计软件，和软件公司合作开发适用于税务稽查的软件，完善和升级“金税系统”。我国审计署“十二五”规划中有“加大对国家信息化建设情况的审计力度，建立和完善电子审计体系”。笔者认为，“创新审计方法的信息化实现方式”依然会是发展趋势。

税务稽查主要环节有选案、检查、审计和执行。选案时难免有人为偏好，不同的检查组，在检查环节对相同的企业，检查的结果可能大相径庭。在审理环节如果检查不全面，审理也就无法全面，因此检查人员与审理人员意见往往一致，形不成有效制约制衡机制。执行环节检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象；必要时，可以向被查对象发出《税务事项通知书》，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。

注册会计师会计报表审计是有严格的质量控制准则要求的，典型的像审计工作底稿三级甚至更多级的复核制度，重视审计服务作用，把握成果转化是关键。

税务稽查部门向被查对象发出《税务事项通知书》，税务稽查之前制作检查计划书，类似于会计师事务所编制的总体审计策略和具体审计计划，稽查过程中形成稽查工作底稿，记载稽查过程、方法、线索、证据、处理意见等，整理汇总后制作《税务稽查报告》，下达《税务处理决定书》，国家税务总局《税务稽查工作规程》在不断完善中，可以借鉴注册会计师审计准则加强质量控制，税务稽查的相关计划、工作底稿、稽查报告、税务处理决定书等引入复核制度。

事后廉政反馈，由税务监察部门寄发税务稽查人员廉政监督卡，由企业填写后直接寄往税务监察部门，不得由检查人员收寄。注册会计师的独立性、专业胜任能力等是经过评价记录而且要接受注会协会监管和财政部门检查的。税务稽查部门的廉政行为除了要加强纪检监督，也要加强第三方监督。目前，审计机关执行的税收征管审计是监督税务部门依法履职，加强对税收征管机制、专项优惠政策和重大税收制度运行情况及效果的调查、分析和评估。我国审计署“十三五”规划中还是要强调加强税收征管审计的，有利于提高税收征管核算水平、完善税收征管环境、减少税务机关越权行为。

三、账项基础方法与风险导向审计方法

税务稽查如果局限于涉税会计凭证和账簿的详细检查，只是以账项为基础，花大量的时间在对账合账上。例如，对建筑行业企业的税收征管，从征税环节看，涉及营业税、企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税、城建税、印花税等多个税种，建筑业企业经营周期长，会计核算业务复杂。由于企业规模大，经济活动和交易事项内容丰富，需要的稽查技术也日益复杂，需要有效率的检查方法。20世纪五十年代起以内部控制测试为基础的抽样审计给税务稽查的启示是把视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内控，节约实质性测试的工作量。现代风险导向审计方法是一种有效分配审计资源、降低审计风险的方法，用在税务稽查中，流程更加程序化、规范化，更有力于提高效率、规避风险。

四、审计式税务稽查模式与注册会计师符合性测试和实质性测试

审计式税务稽查改进了传统的选案、稽查、审理、执行四个关键环节，引入风险评估程序，风险评估程序为稽查人员识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步稽查程序提供了重要基础，有助于稽查人员合理分配资源、获取充分适当的稽查证据。注册会计师在风险评估中用的一些方法都可以类似地应用到税务稽查中，检查之前采用分析性程序，如比较分析法、比率分析法、趋势分析法等，企业财务信息与非财务信息，同行业比对，财务信息各要素，各个比率及与历史同期的比对等，评估税务风险，确定疑点，利用各种联网数据进行计算机模型分析比对，做到事前详尽了解，发现一些重点疑点，带着重点和疑点进企业，一一检查清楚上述疑点，顺藤摸瓜，减少盲目性。

税务稽查停留在过去的账项基础就像处于详细审计阶段，仅依赖于实质性测试的结果，很多审计历史案例告诉我们，仅有实质性测试程序是远远不够的。税务稽查当然不能故步自封，要与时俱进。许多重点税源企业规模迅速扩大，分支机构、子公司、关联方越来越纷杂，纳税人都在学习税法，合理避税，追补税收收入、以查促管需要税务机关稽查部门站在更高的视角，稽查程序更规范化，人员要有向注册会计师看齐的业务素质、专业胜任能力和职业怀疑态度，在稽查方和纳税人的博弈中才能赢得主动权。

稽查目标集中在发现重大涉税问题，要求稽查人员自始至终保持专业怀疑，并需要更多的专业判断；深入了解企业及其环境，多渠道了解企业所处的行业及同行情况，发现企业潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大税务风险；以风险评估结果决定稽查程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大税务问题的风险很高，则需要特别的稽查程序；以风险评估决定收集证据的质量及数量：风险评估越高，所需涉税证据的证明力就越强，数量也越多。控制测试用于评价企业内控设计与执行有效性，与注册会计师审计相似，了解企业的关键内控点，发现薄弱环节。税务稽查人员不仅要了解税收政策，更要了解企业的生产经营流程，了解每个业务循环的内部控制制度，掌握控制测试的方法，如实填写稽查工作记录。

注册会计师审计的实质性测试是针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序，具体有几百种详细的审计技术与方法，稽查手段，实际上远远不止这些手段。当然，稽查手段和审计方法在应用上是有区别的。注册会计师审计实测是针对财务报表重大错报漏报，税务稽查是针对企业涉及偷逃税款、违反税法的财务事项。

五、审计式税务稽查纳税服务与注册会计师对企业提供的管理建议

税务机关制发行政处理处罚决定书时，还要附上对企业账务处理与税务处理的建议，做好纳税服务工作，详尽的向企业提出税务管理方面的薄弱点，由于审计式税务稽查是全方位税务检查，因此相应的纳税建议也较全面。

注册会计师在出具审计报告终结审计之前也要给被审单位出具管理建议书，建议对方怎样完善管理制度，提供合理建议。税务稽查执行方作为国家行政机关对广大纳税人当仁不让地提供纳税服务，也是打造服务型政府的需要。帮助企业规避税务风险，提高企业税务管理水平，增强企业涉税处理和应变能力；同时，在降低企业成本，提高企业管理水平，提升企业竞争力，维护企业合法权益，促进国家税收环境健康发展，合理合法执行国家税收政策方面具有重要现实意义。

［1］谢忠艳.税收审计式稽查的有关问题研究［J］.天津经济，2011.3.

［2］李潼.论纳税评估与税务稽查的互相推动［J］.经营管理者，2009.20.

［3］中国注册会计师协会编.审计［M］.北京：经济科学出版社，2012.4.