建立具有中国特色管理会计体系的研究

张婷婷

摘要：本文首先回顾了管理会计的形成与发展，并简要介绍了目前管理会计体系的大体构成。由此提出建立中国特色管理会计体系既要借鉴已有研究成果，也要立足中国国情，对已有体系进行修正，同时提高管理者对管理会计的重视程度与会计人员执业能力。

关键词：管理会计；中国特殊国情；中国特色管理会计体系

一、管理会计的形成与发展

管理会计是应用现代会计方法对财务会计资料以及有关统计、业务资料进行加工、改制、计算和分析，为企业内部管理提供事前预测、决策、计划以及事中控制、事后评价所需信息的一门学科。随着社会经济、科学技术发展，管理思想科学化与完善化，管理会计大致经历如下三个阶段：

（一）“成本会计”阶段

这一阶段始于20世纪初，到二战后期，社会物资匮乏，卖方市场居主导地位，企业之间竞争不激烈，“成本会计”依附于财务会计系统进行成本记录。科学管理理论赋予“成本会计”一个新职能，即成本管理与控制。标准成本系统将事前计算、事中控制和事后分析结合在一起，成为管理会计的雏形。

（二）“决策性”管理会计阶段

二次世界大战后期到20世纪90年代，真正意义上的管理会计形成。前一阶段，卖方市场使管理重心在生产上，二战结束后，科学技术飞速发展大大提高了社会生产力，企业规模迅速膨胀，“滞涨”阶段加剧企业竞争。多变的市场环境要求将管理重心转向决策，保持竞争优势。现代管理科学的发展，“成本会计”的职责由提供相关成本信息向参与管理决策扩展。由此，管理会计的理论与技术方法逐渐成熟。

此时，科学管理决策模式主要是追求最优结果，管理会计也是将相关方案资料量化，确定有关变量的最优数量关系，以进行决策选择。

（三）管理会计的新发展

20世纪90年代以后，知识经济时代下，知识逐步取代资本成为经济发展动力。知识来源于思维，由物本管理变为人本管理，要充分发挥人的主动性、创造性，实现思想上的推陈出新。

由此，管理会计决策目标由“最优准则”变为“满意准则”，考虑人文因素，会计人员应以定量分析为基础，运用学识、经验，综合他人意见，深入综合分析与评价模型结果。

二、西方管理会计体系

作为一门科学，首先要有基础理论；而作为一门应用科学，还要有具体方法和内容。从基本理论出发形成基本方法，并在基本内容中运用。因此，管理会计体系包括基础理论、基本方法和基本內容三大部分。

（一）基础理论

国内外相关学者对管理会计基础理论的研究主要是围绕管理会计与财务会计的区别与联系进行，由此总结出管理会计基础理论应该包括：

1、对象。关于管理会计对象学术界一直存在争议，主要观点有现金流量说、价值差量说、资金总运动说、经济活动说。

2、职能。管理会计基本职能是提供信息、参与决策。从对象出发，具体职能是进行预测、决策、计划、控制、考核。

3、目标。因服务于企业经营管理，实现企业价值最大化是其最终目标。但作为决策系统重要组成部分，则更侧重于向内部提供信息服务。

4、假设。实践上升到理论要有一定前提条件来界定工作范围，统一操作方法、程序。目前，基本假设主要有：理性行为、合理预期与充分占有信息。从职能与目标出发，这三者是做出正确决策的关键。

5、原则。为提供有利于决策的信息，基本要求与工作规范必不可少。主要包括：最优化、效益性、决策有用性、及时性、重要性、灵活性等原则。

（二）基本方法

从管理会计目前应用来看，基本方法主要有：

1、成本性态分析与变动成本法。依据成本性态，产品成本进一步划分为固定成本、变动成本和混合成本。因变动成本可控，这种划分更有利于成本控制与业绩评价。

2、本-量-利分析法。建立在成本性态分析基础上，运用数学模型反映一定时期成本、业务量和利润间关系，以此找到收入与成本平衡点，是盈利预测与目标管理的重要手段。

3、标准成本与差异分析法。在生产过程中以标准成本为参照，定期对实际成本与标准成本进行比较，分析差异原因，对异常重大差异及时纠正。

4、作业管理法。20世纪70、80年代，高新技术逐步成为生产的支撑，控制辅助费用也是竞争优势所在。把生产过程细分为一个个连续作业，根据“作业耗费资源、产品耗费作业”的因果关系精确分配归结成本。

（三）基本内容

结合科学经营活动顺序，从基础理论出发，运用不同技术方法形成了管理会计两大组成部分：在规划与决策会计下，预测分析主要对利润、销售、成本、资金进行量化预测，决策分析则是指短期经营决策、固定资产投资决策等；控制与业绩评价会计包括预算控制与责任会计。

20世纪70年代以后，战略管理会计逐步形成。第三次技术革命使内向型管理会计不能适应时代需要。管理会计开始引入对外部环境的分析，包括顾客、竞争对手、资源来源等方面，发现机会和威胁，为制定长远发展战略提供服务。

三、构建中国特色管理会计体系

随着世界经济一体化不断推进，要保证中国经济在激烈竞争中获得长足发展动力，建立中国特色管理会计体系势在必行。

（一）借鉴已经形成的管理会计体系

已经形成的管理会计体系中有很多值得我国借鉴。在基本方法中，成本性态分析法、本-量-利分析法和差异分析法应用于我国传统产业中的成本分析与控制效果显著。高新技术在我国的应用程度不断提高，作业成本法也应该逐步开展。

（二）立足中国国情，调整现有管理会计体系构成

中国有着特殊的政治经济体制、社会发展阶段与文化传统，对现有体系进行调整，尤其是在基础理论与基本内容方面进行调整，形成中国特色管理会计体系才能更好的发挥优势。

首先，我国是社会主义国家，政府代表人民根本利益。以公有制为主体，多种所有制经济共同发展不同于西方以两权分离为基础的私有制，因而管理会计目标不能仅是追求企业价值最大化，更应该注重提高社会价值，避免两极分化，实现共同富裕。在职能上，在微观企业管理要将分析、预测、决策、计划、控制、考核作用贯穿经营全过程；在宏观国家管理上还应该服务于整个社会优化资源配置，支撑宏观经济管理决策。

其次，我国还处于社会主义初级阶段，生产力总体水平不高，劳动密集型产业依然占据很大比重。因此成本预测与控制应该作为基本内容的重点，在基本方法中也应进一步探索如何更好的计算成本。但是，目前中国经济发展质量、对外开放程度都在不断提高，成本优势不足以支撑中国企业参与全球竞争。因此，战略管理会计也应推进。

再次，中国传统文化受孔孟之道影响颇深，中庸平和的思想也体现在企业经营管理中。以严格量化的财务指标作为业绩评价依据容易引起员工反感情绪，因此应当从多方面考察员工工作，并将考核与激励相联系。

但是，中庸思想可能会导致企业管理者缺乏足够的竞争意识与风险意识，而预测与考核评价恰恰需要这两种意识。因此，还要加强对管理者竞争与风险意识培养，保证管理会计顺利推行。

最后，管理会计要求会计人员有很强的专业技术能力，同时还要对企业所处行业特性及环境有足够认识。这也是我国推行管理会计的一个重要障碍，因此要加强教育工作，培养出高素质管理会计人才作为中国特色管理会计体系构建与实施的重要保障。（作者单位：吉林财经大学会计学院）

参考文献

[1] 余绪缨.管理会计形成与发展的“三阶段论”[J].会计论坛，2003（2）

[2] 孙维霞，郑德亮.刍议我国管理会计现状及对策[J].会计之友，2007（5）