有关借款费用资本化的问题及对策

马祥山

[摘要]本文分析了借款费用资本化的概念及手段，指出满足借款费用资本化的条件以及存在的问题，并提出了相应的建议。

[关键词]借款费用；资本化；会计

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）10-0091-02

1 借款费用资本化的概念及特点

1.1 借款费用资本化的概念

“资本化”是指符合条件的相关费用支出计入相关资产成本，作为资产负债表的资产类项目管理，而不是计入当期损益。简而言之，资本化就是支出被公司归类为资产的方式。借款费用是由企业因外币借款而发生的汇兑的差额，以及由于公司向银行借款产生的折价、溢价或者利息的辅助费用和摊销。它反映的是企业借入资金所付出的代价和劳动。借款费用资本化的含义是借款费用发生的条件是企业在生产、购置和建造或符合资本化条件的资产，只有在符合某一些条件时，作为当期损益减少的项目归为期间费用，通过资本化把投资性房、固定资产或可销售状态的地产存货等组合在一起，而不是当期损益减少的项目归为期间费用。

1.2 借款费用资本化的特点

第一，借款费用资本化，可以减少企业的费用，因为在资本化的情况下，借款费用是可以计入在存货、在建工程或固定资产的成本中，这样当期利润会减少。不在资本化的情况下，借款的费用是计入财务费用中，这样会减少企业的当期利润。这种做法，对于一些需要报表好看的企业、有融资需求的企业或者上市的企业来说，是很重要的手段。

第二，并不是所有借款费用都可以资本化，要符合条件才能资本化。费用化和资本化对公司最大的影响就是这笔支出算在当期损益还是以后期间折旧，主要指关系公司计算缴纳企业所得税先后，以及报表中开支列出的时间问题上，至于哪个更适合，要视公司的具体情况而定。

2 满足借款费用资本化的条件

2.1 资产支出已经发生

“资产支出已经发生”必须要留意的是，如果单位委托别的企业制造固定资产，则单位向被委托的企业支付首笔进度款或者首笔预付款时，我们就认为已经发生了资产支出。它的含义是，企业为建造或购置固定资产的支出已经发生，包括以承担带息债务转移其他资产或者支出现金的形态产生的负收入。

2.2 借款费用已经发生

借款费用已经发生的含义是，已经发生了因生产或购建固定资产而特意引入了辅助费用、价格的摊销，汇兑差额或各种款的额外收入。例如，企业制造固定资产是以发行债券的方式来筹集资金的，但是单位已然向承销机构偿付了一笔发行手续费。因为发行债权，此时债券本身可能还没有开始计息，即发生了专门借款的辅助费用，因此，应当认为已经发生了借款费用。

2.3 为使资产达到预定可销售或者可使用状态所必要的生产或者购建活动已经开始

“为使资产达到预定可销售或者可使用状态所必要的生产或者购建活动已经开始”的含义主要是，有些活动会被所生产产品形态或购建固定资产所改变，也就是建造可以预见的资产，如主体设备的安装，厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可销售或者可使用状态所必要的生产或者购建活动已经开始”只把发生建造资产活动形态的情况包括在内，但只有掌握住资产，如购置建筑用地而发生的借款费用，不可以资本化，在持有土地期间没有发生有关房屋的建造活动。

3 借款费用资本化存在的问题

3.1 在专门借款及一般借款上规定的局限性

企业应当根据所占用的一般借款的资本化率乘以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，就等于资本化利息的金额来自一般借款。虽然借款费用允许资本化的借款范围被扩大了，有时候在现实中运用时，要算出资本化率，即占有非专门借款的加权平均利率，同时要计算累计支出加权平均数，计算的程序太麻烦。而对于所占有非专门借款利息资本化金额的确定，必须与所生产或者购建的与资本化条件相符用来支出的资产相挂钩，就是为生产或者购建的资产与资本化条件相符而占用了一般借款。同时，为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当用进行暂时性投资取得投资收益后的金额或非一般借款本期现实发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入确定。

3.2 对借款费用停止资本化时点的规定的局限性

对开发房地产的企业来说，将销售时间停止资本化与会计的惯例是不相符的，但采取销售现房作为停止资本化的时点，又会导致开发的产品达到预定可使用的状态，而依然进行着借款费用资本化，是因为可以采取现房销售或预售两种方式来销售我国房地产，只有房地产的在建产品开发到一定程度时采取预售方式，就允许申请预售许可证进而开始房屋的预售工作，但这时候可能距房地产在建产品到达可运用状态会有相当长的开发时间，现房销售的房地产项目远远没有预售的房地产项目的资本化期间小，因而有很多被费用化处理的预售房地产项目的借款费用，不管在什么情况下，不合理的以在建产品的销售作为资本化停止的时间，借款费用资本化可以在生产或者购建符合资本化条件的资产达到可销售状态时或预定可使用时停止。因此，停止资本化要与资本化条件的资产达到可销售状态时相符，可能会使会计信息严重失去真实性。

3.3 新准则在借款时间上规定的局限性

“相当长时间”，是指为资产的生产或者购建所必需的时间，通常大于或等于一年。如果某制造企业借入期限为11个月的专门借款为制造大型机械设备，根据新会计准则的规定，在满足借款费用的所有条件下，但是因为不到一年的期限，所以不能资本化而计入相符合的期间成本，与形式轻于实质原则相符，而且和不配比的原则也相符，所以产生的借款费用不能资本化，而是将其列入期间费用。这种情况下，企业会人为延长产品的制造期限，从而更确切地使财务状况被反映出来，其间有一个月不生产（规定中的会计准则是，与资本化条件的资产相符合的在生产过程或者购建中可以使借款费用资本化暂停的条件是不能发生正常中断，并且中断时间不能接连超过三个月），使其生产期达到一年。对于这样处理的企业，借款费用资本化就可能达到效果。

4 关于借款费用资本化的建议

4.1 控制利润的可操作性

应当尽力使会计准则和制度加以完善，尽快颁布相关准则的详细实施，有关借款费用的资本化的问题，应遵守形式轻于实质的原则，现实情况和确定的原则要差不多一致，相应地进行简单处理，最大限度地提高核算数据的可操作性和准确性，可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率。因为各种行业的经济活动错综复杂，会计准则只是在原定的法则上有所规定，在现实中往往会碰到很多模棱两可的问题，这也增加了会计游戏的空间。先进先出法计算更加简便，而且能够更好地使实际负担的资金成本与利息资本化金额相吻合，因此与资本性支出划分和收益性支出原则更加相符。

4.2 完善所得税税法差异与借款费用会计的处理

税法的目的最重要的是经过公平竞争、公平税负来实现财务的收入，所以税法与会计准则难以避免产生差异。会计的目的是客观、真实反映财务状况、现金流量和经营成果。所以旧会计准则不能更好地执行，使企业所得税的缴税调得更加扑朔迷离，因此在遵守各自的原则和目标的前提下，必要的条件是增强税法和会计的协和。关于借款费用，提议税法的有关方面进行了相应的修订和调整，是《企业所得税税前扣除办法》的相关规定，和会计准则协和得更加完美，最大限度地使纳税调整的程序和范围简化，这样既利于税务部门的监督和核算，同时也增加了企业的方便。

通过对借款费用资本化的讨论，我们不难发现：新准则与国际会计准则趋同，借款费用资本化和其他同类型的相比较更为严格，从而规范了借款费用资本化的尺度，更能合理区分非资本性支出和资本性支出，很好地证明了不同单位之间会计报表数据具有可比性，减少企业作假的力度，有效地阻止了借款费用随意地被会计处理了。与旧的借款费用相比较，不难发现旧的借款费用准则不能很好地扩大借款费用资本化的资产借款和范围，新的借款费用和配比原则更为相符，更有利于资金成本被企业真实地反映出来，同时也使企业资产借款费用资本化的范围增加了。参考文献：

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[2]韩桂玲.对新会计准则中借款费用资本化的认识[J].现代商业，2009（20）.

[3]刘静林，沈志蓉.借款费用资本化的主要变化与影响[J].会计之友，2009（8）.