预算会计发展的展望

雍渠

[摘要]20世纪90年代我国预算会计改革已取得重大成就，已初步建立起适应社会主义市场经济需要的预算会计体系。21世纪的新形势对预算会计提出新的挑战。本文对预算会计中可能遇到的新问题进行了分析和探讨。

[关键词]预算会计；展望；基金会计

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）14-0093-02

1预算会计体系的完善问题

我国1993年以来的预算会计改革，主要是制定了三类会计制度：①财政总预算会计制度；②行政单位会计制度；③事业单位会计制度。这样人们就认为，预算会计体系只包括上述三个组成部分，有了上述三个会计制度，预算会计改革的任务就完成了。这种认识是不完全的。

从科学的概念来看，预算会计应包括两大组成部分。

（1）政府会计。首先包括执行政府总预算的财政总预算会计和执行政府总预算支出的行政单位会计。

（2）事业单位会计。事业单位会计与政府会计有较大的差别，主要在于事业单位有自己的业务收入，而且相当一部分事业单位可以做到收支相抵，因而在会计原则、会计科目和核算方法上有不少特点，所以形成了预算会计的一个独特的分支。

2预算会计的模式问题

在预算会计改革中，有的学者主张我国预算会计改革要进行会计模式的转换，提出要由现行的预算会计模式转换为基金会计模式。

英美等国的政府会计和公立非营利组织会计都采取基金会计模式。何谓基金会计？据介绍，“所谓基金会计，是指政府会计及公立非营利组织会计以基金委基础，按照基金种类进行会计核算与报告的一种会计体制或模式”。

什么是基金？基金的基本含义是具有特定目的和用途的资金。在实务中基金在不同情况下具有不同的具体含义，基金会计中的基金，是一种会计主体，它是一定的资金来源又具有相应的资产、负债、收入和支出。

基金会计产生于18世纪的英国，当时英国为了合理安排政府预算收入，保障各项行政事务活动顺利进行，在政府预算中为每类收入和支出分别设置一种基金，各种基金分别进行会计核算。美国从英国那里移植了政府预算制度和基金会计，并逐步从政府会计推广至政府举办的公立非营利组织，形成了比较完善的基金制和基金会计。基金会计在我国其实也有雏形，比如，在公立高校和科研单位中，基建会计是独立核算的；某些科研学术基金也是作为会计主体而单独核算的（如吴玉章基金、孙冶方基金等）。

那么基金会计模式是怎样运行的呢？大致介绍如下：

（1）会计要素。①美国会计总局制定的联邦政府会计准则规定为：资产、负债、联邦权益、收入、费用、利得与损失六类。②美国政府会计准则委员会制定的洲及地方政府及公立非营利组织规定为：资产、负债、基金余额、收入、支出或费用五类。③美国财务会计准则委员会制定的私立非营利组织会计准则规定为：资产、负债、净资产、收入、支出五类。基金会计同非基金会计在会计要素方面唯一的差别，在于第三要素的名称不同，前者用基金余额后者用净资产。在基金会计下，每项基金是该非营利组织这个“大会计主体”下面的“小会计主体”。每项基金均有资产、负责、基金余额、收入、支出等会计要素，每一会计要素都要按基金类别进行细分；而非基金会计则不具有这些特点。

（2）会计科目。基金会计科目首先按会计要素分为五类，即资产类、负债类、基金余额类、收入类、支出类，每一类别根据需要设置若干科目。其特点在于每一具体会计科目还要按基金类别分设二级科目，如“现金—流动基金”、“现金—留本基金”等。各项基金的二级科目形成自行平衡的账户体系，单独核算各项基金的全部活动。

（3）会计报表由于各个基金的二级科目形成自己的账户体系，有关科目在每种基金之间是自行平衡的。因此资产负债表或收支情况表可采取三种形式：①专栏式。报表每个项目除合计栏外，为每种基金设置一个专栏。②专节式。在报表中为每种基金设一专节，每一专节自行平衡。③分表式。在基金项目较多且业务比较复杂时，可为每项基金编制一张资产负债表和收支情况表。

建立基金会计，可以使基金设置人及社会公众全面了解基金收支结存情况。但是也有不足之处：①如果基金项目很多，各项基金各自循环，不能调剂使用，会使单位财力形成浪费；②基金会计的科目和报表结构比较复杂，会给会计工作的进行和会计信息的利用带来一些麻烦。我国如果引进基金会计，还应根据过去专用基金核算的经验加以改造。这个问题尚需进一步予以探讨。

3事业单位编制现金流量表问题

财政部于1998年3月颁布了《企业会计准则——现金流量表》，并规定从1998年1月1日起执行。现金流量表是提供企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出信息的会计报表，可据以评价企业获取现金的能力、预测企业未来的现金流量。这里现金指库存现金和银行存款，现金等价物指短期内可以变现的有价证券和其他投资，实为准现金。现金流量表有点类似货币资金收支情况表。

在企业编制现金流量表以后，不少学者认为事业单位也有必要编制现金流量表。他们认为，既然事业单位需要编制货币资产收支计划，那么也就有必要编制反映这种计划执行情况的货币资产收支情况表；事业单位也需要经常掌握自己货币资金的支付能力，防止现金紧缺不能支付到期应付款项的情况。

但是像企业那样的现金流量表，编制起来却有相当的难度。一是除现金外还包括现金等价物，编制报表时要把近期能变现的对外投资挑选出来，比较麻烦。二是表中要把现金流量分为经营活动产生的、投资活动产生的和筹资活动产生的三类，这样就不能直接从账簿记录中查明，而需对有关会计事项加以分析确定。根据这种情况，不妨可以设想，事业单位编制现金流量表先按简化方式处理：①不反映现金等价物的收支情况，而只反映现金的实际收支情况。②不区分经营活动、投资活动和筹资活动三者所产生的现金流量，而直接根据会计科目的发生额，反映一定会计期间的现金收入和现金支出，但对收支项目可作适当的分类。这种简化的现金流量表，对于财会人员来说是易于编制的，而对于单位领导人来说则是易于阅读使用的。

4关于统一的预算会计基本准则问题

从理论上说，预算会计既然是两大会计分支之一，也应该有一个基本准则。但是从实践上看，却存在着一些问题，主要在于预算会计的各个组成部分差别性很大，如三个组成部分的会计一般原则就不一样，报表内容也有很大的差异，要制定一个普遍适用的基本准则难度很大，西方也没有这方面的经验。笔者认为，目前还不具备制定基本准则的条件，可以制定一个类似预算会计核算制定改革要点那样的统一规范文件。

5预算会计采用制度规范或准则规范的问题

在1993年会计改革以前，无论是企业会计还是预算会计都是采取制度规范的形式，在会计法规方面只有会计制度，没有会计准则。而在西方却普遍采用准则规范的形式。采用准则规范对于新出现的问题可以用单独的准则作出规定，而不必全面的修订制度，这是它的好处。

1993年前后，企业会计方面颁发了企业会计准则以及若干具體准则，同时颁发了一些行业的会计制度。预算会计方面基本上也是采取了“准则+制度”的规范形式。

财政部已决定，各个行业会计制度并存的局面要改变，要搞一个综合会计制度，在2001年开始推行，今后发展趋势是准则规范，企业会计只有基本准则和具体准则，不再颁发会计制度。在此情况下，预算会计就面临一个何去何从的问题了。

参考文献：

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