关于实施企业内部控制的思考

陆燕红

2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。至此，内部控制对中国公司已不再是隔岸观火，而是成为企业管理中必须执行的工作了。掌握全面风险管理的知识与技能，建立完善的企业内部控制机制，已成为当代企业成功必备的核心竞争力量，人们也越来越重视和关注内部控制对企业发展的重要作用，认真研究如何有效建立和健全内部控制制度。

一、内部控制概念及必要性

（一）内部控制的定义

任何企业都有其预定的生产经营目标，但在实现目标的过程会出现各种各样的可控或不可控因素阻碍过程的实施，因此企业要设计周密的管理控制制度的执行程序，用来纠正过程中出现的偏离及防范错误的发生。内部控制就是这样的管理工具，它是在控制论的理论基础上建立起来的，具有科学的理论依据。在方法上，内部控制按照控制论的方法运行。

企业内部控制是指一个企业为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在企业内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称。

（二）企业内部控制的基本内容

企业内部控制的内容包含五个要素，这是COSO委员会在1992年发布的《内部控制—整体框架》（COSO报告）中提出的。

1.控制环境。控制环境的好坏，直接影响到内部控制框架的实施效果。对企业来说，企业所处的外部环境是不可控的，更重要的是对企业内部可控部分进行有效控制，达到纠错防弊的目的。内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化，还包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、职责划分等。

2.风险评估。风险评估是企业根据发展战略，制定经营目标后，对实现目标的经营过程中的风险进行判别和分析，及时确定应对策略、采取相应行动的过程。古人说：“宜未雨而绸缪，毋临渴而掘井”。企业时时面临着来自组织内外的风险，必须对风险变化情况及时反映、评价和控制，以保证企业经营的效率和效果。风险评估体系分为三个步骤：风险确认识别、风险分析与评估、风险控制和报告。

3.控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。控制活动贯穿于企业内部各个阶层和所有职能部门。它是为了确保管理指令能够得以有效实施而制定的各种政策和程序。控制活动可以帮助企业保证其已针对实现组织目标所涉及的风险采取的必要防范或减少损失的措施。控制活动包括两个要素：政策及程序。政策是程序的基础，在于规定应该做什么；程序是为落实政策规定所应采取的行动，即怎样做。

4.信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。信息活动是管理活动的基础，信息处理的能力和水平是管理者管理水平的最重要标志之一。而这些信息必须按某种形式在某种时限及时传送到凭借这些信息履行其控制责任和其他责任的人员那里，完成信息传送的过程就是沟通，它可以将组织的抽象目标和计划转化为能够激发员工的语言。

5.内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。内部监督是用于评价企业内部控制业绩质量的过程，它对企业内部控制整体框架及其运行状况进行跟踪监测，评估其设计和运作，并采取必要的行动，以确保内部控制能持续有效运作。

（三）企业内部控制建设的必要性

1.加强企业内部控制是企业规范管理工作秩序的需要。企业内部控制是企业制度建设的重要组成部分，它的有效实施能够保证国家的方针政策、法律规范的贯彻实施。从企业的角度来看，可以保证企业的经营决策、规章制度的有效执行，是企业遵循国家的方针政策和法律规范，企业合法经营的先决条件。内部控制可以对企业的任何部门、任何环节进行有效的监督和控制，通过对各项经营管理活动的监督、检查来揭示经营决策和规章制度的执行情况，及时制止和纠正偏离决策规章的行为，使其在经营管理活动中得以有效实施。

2.加强内部控制是企业治理信息失真、提高财务报告信息质量的需要。真实、可靠的财务信息有助于企业的管理者、投资人、债权人等利益相关者做出正确的经济决策。因此，提高财务报告信息质量，是利益相关者共同关注的焦点。为了保证财务报告信息的真实可靠，必须通过一整套制度安排来实现。而内部控制通过职务分离、岗位轮换、内部审计等方法对财务信息的采集、归类、记录和汇总过程进行全面监控，及时发现和纠正各种错弊，保证财务信息能够真实完整的反映生产经营活动的实际情况。由此可以看出，企业内部控制制度对于确保会计信息质量具有重要的作用。

3.加强内部控制是有效防范企业风险的需要。企业要想实现生存发展的目标就必须对经营过程中可能出现的各类风险进行全面的防范和控制。内部控制可以促使企业建立有效的风险管理系统，广泛开展风险的识别、评估、分析、报告等工作，帮助企业不断加强对薄弱环节的控制，将各种风险对企业可能造成的不利影响降低到最低程度。

4.加强内部控制是确保企业资产安全、提高经营效率的需要。建立内部控制制度，进行记录保护、财产保险等手段可以对财产物资的采购、计量、验收、仓储等各个环节进行科学有效的监督和制约，它将企业的生产、营销、物资、财务、人事等各部门及其工作结合在一起，使它们之间形成协调统一、制约监督的关系，从而顺利实现企业的经营目标。同时，内部控制通过对企业的各项经营管理活动进行严密的监督与考核来激发员工的工作热情及潜能，提高他们的工作效率，最终实现企业整体效益与效率的提高。

5.加强企业内部控制是市场国际化、经济全球化趋势的需要。伴随着生产与贸易的国际化，国际资本市场大力强化内部控制。安然、世通等财务舞弊和会计造假案件的发生，巴林银行倒闭案的发生，严重冲击了美国乃至国际资本市场的正常秩序。由美国次级债所引发的全球性金融危机使美国的经济危机向全世界蔓延，引发了整个世界经济发展的调整与震荡。这表明，在经济全球化的过程中，经济的不确定性对企业产生的风险越来越大。为了强化企业抗风险能力，必须加强企业内部控制。

二、建立完善的企业内部控制体系的方法和措施

（一）完善公司的控制环境

任何企业的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及整体战略目标的实现。控制环境中的要素很多，这些要素对于企业来说，不是短时间内就能改变或形成的。应该首先明确以下方面：

1.建立完善的组织机构。管理者需要有效的组织和管理机构来计划指导和控制企业的经营活动和信息系统。企业的组织机构的有效性，也是内部控制环境的组成部分之一。健全的机构是内部控制机制产生作用的硬件要素。内部控制机制的运作必须在这一组织框架下设立满足公司监控需要的职能机构。

在组织机构建立的基础上，各内部机构间、各经办人员间还要进行科学分工与牵制，即职责权力分配及岗位设计。这是内部控制机制产生作用的软件要素。要推行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职，比如董事长和总经理为一人，董事会和总经理班子人员重叠。这种交叉任职的后果是董事会与总经理班子之间权责不清、制衡力度锐减。关键人大权独揽，一人具有几乎无所不管的控制权，且常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意性。

2.明确的内部控制主体和控制目标。控制主体解决了由谁进行内部控制的问题，而控制目标则解决了为什么要进行控制的问题。科学的企业组织结构在企业内部应包含四个层次的经济主体，相应地，企业内部也有四种控制主体，即股东、经营者、管理者和普通员工，有各自的控制目标，股东的目标是财富最大化，经营者的目标是不断增加经营效益；管理者的目标是完成责任目标、获得业务运行的真实报告；普通员工的目标是遵从企业的内部规章制度，不断提高企业的生产经营效率。

3.完善对责、权、利的分派。包括权利与责任的层次与幅度两方面。明确规定公司在处理各种经济业务过程中不同层次人员的权利范围及其应负的责任，强调对于各部门或各子公司的全部活动要合理、有效地分配职责和权限，并为执行任务和承担职责的各部门或各子公司的成员特别是关键岗位的人员提供和配备所需要的资源，确保他们的经验和知识与职责权限相匹配，要使所有的员工知道他们的工作行为。

4.积极落实人力资源政策。内部控制制度设计得再完善，若没有称职的人员来执行，也不能发挥作用。人是企业最重要的资源，人力资源政策及实行，体现的是企业对员工的期望，并通过人员配备与选拔方式、培训计划、职务考核标准、分析与评价机制等表现出来。

（二）注重信息沟通

一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通，为建立完善的内部控制制度提供优良的环境。信息系统已成为现代企业管理不可或缺的部分，随着电子商务的发展，信息系统的作用越来越重要。在信息系统的日常使用中，信息系统产生的舞弊现象比手工操作更具隐蔽性，因而对信息系统的控制也十分重要，具体应通过采取权限控制、数据录入输出控制、手工凭证的控制等方式，各个岗位应通过设置密码口令来防止别人越权使用自己的权限，没有权限的人绝不允许对数据进行查阅或修改。

沟通是信息系统中的一个部分。信息系统必须把信息提供给恰当的人员，以便他位能履行他们的经营、报告和合规职责。沟通就是向企业内各级主管部门和人员、其他相关人员，以及企业外的有关部门和人员及时提供信息，通过信息沟通，使企业内部的员工能够清楚地了解企业的内部控制制度，知道其所承担的责任，并及时取得和交换他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息。沟通包括内部沟通和外部沟通。不论对于内部沟通还是外部沟通，保证信息的准确传递，减少信息沟通的障碍是十分重要的。

（三）强化控制监督

内部控制作为一个完整的系统，它是一个持续的“动态过程”。这个过程是通过纳入管理过程的大量制度及活动实现的，要确保内部控制制度被准确地执行且执行的效果良好，就必须对整个内部控制的过程施以监督，不论是制度的制定、执行，还是最终的评价、检验，均需要恰当的监督，以使内部控制系统更为完善、更加有效。

一要职责分离。职责分离是现代企业内部控制的基本要求，对于企业的一切交易或事项都应严格按照不相容职务相分离的原则，科学地划分各职责权限，形成相互制衡机制。

二要明确岗位职责。要使每一名员工的工作能自动地相互检查，从而达到相互牵制的目的。为了实现这一目标，可以采用对每一个岗位设计工作流程图的办法，在工作流程图中明确规定每名员工应该做什么、如何做、何时做以及正确进行工作的结果等。工作流程图设计的目的应达到使管理的过程标准化，也就是说，要能够达到让不同的人按照工作流程图去做同样的工作，得到的工作结果将是相同的。

三要加强日常的监督。公司在日常经营管理活动中，应获取足够的、必要的相关信息来验证内部控制与企业风险管理体系功能发挥的程度。主要做好对内部控制执行情况定期检查，确保内部控制贯彻实施；要建立信息反馈制度，定期进行内部财务审计和内部经营审计。

四要强化控制评估。要在保持日常监督的基础上，定期或不定期地对公司内部控制的效率和效果进行评价，以期更好地实现内部控制目标。

五要完善绩效考评。为了实现既定的工作目标，应实施有效的激励、奖惩机制，激励全体员工参与企业管理和控制的主观能动性。通过绩效考评，配合一些必要的奖惩措施，将部门的工作目标与个人工作目标紧密地联系在一起，部门的工作目标也将通过个人工作目标的实现而达到。

（四）构建科学的会计内部控制体系

管理科学必须以客观真实的会计信息为依据，必须建立在良好的会计工作基础上。《会计法》中对企业建立健全企业内部会计监督制度的规定和要求，为企业制定内部控制制度指明了方向。

1.加强会计组织机构控制。一是会计机构要相对独立。独立的会计机构有利于规范单位的会计行为，保证会计资料的真实和完善。二是会计岗位要职责明确、做到不相容职务分离。无论会计岗位如何设置，都应当与单位内部管理和会计业务需要相适应，必须有明确的职责并能够进行考核。会计岗位应严格执行不相容职务分离，包括财产物资的保管职务与核算职务分离、财务物资的保管职务与有关经济业务的批准职工分离、经济业务的批准职务与执行职务分离、业务的执行职务、记录职务与业务的检查职务分离。三是会计岗位应当实行定期轮岗。会计人员定期轮岗，不仅是促进会计人员全面熟悉业务、提高素质的重要措施，也是实行内部会计控制制度的要求，岗位轮换的期限可以根据企业对会计岗位的数量、人员状况等实际情况而定。一般来说，三至五年轮换一次较为适宜。

2.强化财务收支控制。财务收支控制是内部会计控制制度中非常重要的环节。一是授权控制。即财务收支审批权、经办权必须经过管理者的授权，哪些部门和个人有权审批和办理多大额度的财务收支，都必须经过授权并做出明确规定，不允许越权行使财务收支权。二是权限统一。即财务收支权限的授权应当体现统一领导、分级负责，不能将单一的财务收支审批权、经办权同时授权多个人，否则，失去控制的有效性。

3.注重会计信息化（ERP）系统控制。引入会计信息化（ERP）技术，能够提高企业的信息化程度，并通过完善的计算机操作平台和操作系统，建立可靠的会计内部控制程序，并可以根据企业的需要将会计（ERP）系统与存货控制、生产调度、质量管理等系统集成在一起，改变生产系统和会计系统各自为政，不能及时收集、传递和记录物品变动信息的状况。在系统开发过程及日常维护过程中，应明确对系统的安全性、可靠性、稳定性的控制以及对与系统有关的档案管理。要建立良好的系统环境，包括机房管理、软件管理、硬件管理、应用系统的权限等。

4.健全内部审计制度控制。内部审计与监督是对内部会计控制体系的重要组成部分，在内控系统中肩负着监督和纠偏的功能。对于企业的经济事项，会计审计以及重大的经济事项，内部审计监督都要贯穿其全过程。企业必须建立与现代企业制度相适应的内部审计机构，且内部审计机构应具有一定独立性和权威性。可将内部审计机构设立由董事会直接领导，以最大限度地体现其独立性和权威性。同时，在企业内部审计实施中，重点做到事前、事中、事后审计相结合。

三、结束语

随着全求经济一体化进程的加快，建立完善的现代企业制度，建立健全可靠的内部控制体系，是中国企业能否真正做大做强，参与国际竞争并在国际竞争中赢得一席之地的当务之急。完善的内部控制体系对于树立和维护企业稳健、诚信、负责的公司形象以及提升企业价值具有重要意义。人们越来越清楚地认识到必须依靠科学的管理和有效地实施企业内部控制，建立一套完整的内部控制管理体系，才能提升企业的综合竞争力，使企业在竞争中立于不败之地。实施内部控制已经成为各个企业在全面落实科学发展观、加快小康社会建设的新形势下做出的必然抉择。