浅析增值税与企业所得税对视同销售的规定

王海默

[摘 要]增值税的视同销售不等于企业所得税规定的视同销售，有可能该行为在增值税方面要计算缴纳增值税，但在计算企业所得税时却不用缴纳。从会计和企业所得税在确认收入方面看也存在差异，如果会计和所得税确认收入同步，则不需要进行所得税纳税调整，否则就需要进行所得税纳税调整。文章指出只要将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人的业务就需要进行纳税调整。

[关键词]会计收入；视同销售；会计处理

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0103-02

1 前 言

视同销售是一个税法范畴的概念，是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计上对此不作销售业务来核算，不确认企业会计收入；而税法却规定视同销售实现，要求确认销售额并依此计算应纳相关税金。由于不同的税种，规范不同的纳税行为，增值税有增值税的视同销售行为，所得税的视同销售行为。而会计遵循的是会计准则的规范，因而出现会计上不确认收入，而税法上要确认应税收入；而会计确认收入而税法上不确认收入的经济业务。

2 增值税视同销售行为的所得税处理

我国2008年实施的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。同时国税函[2008]828号文件明确了六项不视同销售的情况，即将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构和分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。可见，企业所得税视同销售的标准是资产的所有权是否发生转移。所有权发生转移的增值税视同销售确认收入，反之则不确认收入。

3 增值税视同销售行为的会计处理

视同销售是税法上增值税的应税范围，但是在会计是不是确认收入要看业务的发生是否满足收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要封校和报酬转移为购买方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。

3. 1 会计上确认收入的视同销售

将货物交付他人代销、销售代销货物这两种情况按照企业一般正常的销售行为进行财务处理，会计上确认收入。会计处理是借记“银行存款”或“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”，同时结转产品成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、分配给股东和个人消费。在会计上可以看作先做销售处理，然后用销售取得的款项对外投资、分配给股东或个人消费，这个过程的发生同时满足收入确认的五个条件，应该确认收入。会计处理是借记“长期股权投资”、“应付股利”或“应付利润”、“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，“应交税费—应交增值税（销项税额）”，同时结转成本借记“主营业务成本”或“其他业务成本”，“存货跌价准备”，同时贷记“库存商品”或“原材料”。如果涉及消费税的还需借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费—应交消费”。

3. 2 会计上不确认收入的视同销售

以下的增值税视同销售行为在会计上是一种内部结转，不符合销售成立的标准，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不做销售处理，而按成本结转。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售。这两个机构属于总分机构，他们的商品移送是内部结转，移送本身并不是销售行为，不产生营业利润，所以在会计上不确认收入。实行总分机构统一核算的一般应为小规模纳税人，所以送出方的会计处理是借记“库存商品—接受方”，贷记“库存商品—送出方”，同时借记“其他应收款—接受方”，贷记“应交税费—应交增值税”。当自产的、委托加工的物资用于在建工程等非应税项目。用于在建工程，会计上无法确认收入，因为它只是企业的内部结转，没有产生现金流量。当自产的、委托加工的物资用于集体福利。这类增值税的视同销售主要是指用于职工福利的公共设施，而非直接发放非职工个人，所以在会计上也不确认收入。会计处理同上。当自产的、委托加工的和购买的物资用于捐赠。用于捐赠在会计上并未产生现金流入，也没有营业利润，所以无法确认收入。会计处理是借记“营业外支出”、“存货跌价准备”，同时贷记“库存商品”（账面余额）、“应交税费—应交增值税（销项税额）”、“应交税费—应交消费税”。

4 视同销售在增值税与所得税中的相关规定

4. 1 视同销售在增值税中的规定

增值税暂行条例规定，单位或个体工商户有下列行为之一的，如：将货物交付其他单位或个人销售的；销售代销货物；实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送另一机构用于销售的，但机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费；将自产、委托加工或购进的货物作为投资或分配给股东及无偿赠送等八种行为，应作为视同销售货物行为计征增值税。

4. 2 视同销售在企业所得税法中的规定

企业处置资产根据所有权是否分离分为内部资产处置和外部资产处置，外部资产处置应按规定作为视同销售并确认收入，如：用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利方面；以及股息分配、对外捐赠和其他改变资产所有权属等方面。企业发生的内部资产处置，如：将资产用于生产、制造或加工成另一产品；改变资产的结构或性能；改变资产用途；将资产在总分机构之间的转移及其他不改变资产所有权属的行为，不视同销售不确认收入。

4. 3 会计准则对确认收入的规定

收入准则规定，企业销售货物只要同时满足下列条件的就可以确认收入：

一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没保留与所有权相关的管理权，也没对已售出商品实施控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的成本能够可靠地计量。所得税法对企业收入确认的规定，从来源上看既包括货币形式也包括非货币形式，主要有销售产品提供劳务、转让财产提供让渡资产使用权、股息红利等收入。此外企业销售收入的确认，还必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。对比会计准则和企业所得税法对收入的确认是存在差异，会计准则确认收入强调相关的经济利益很可能流入企业，而企业所得税法对收入的确认不强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一条。而对比增值税条例和所得税法对视同销售的概念也是不同的，企业所得税确认收入是参照所有权是否转让及实质重于形式，增值税条例是按照货物是否转移环节来征收的。

5 结 论

在会计核算上，如果一项销售业务它的经济利益不能确定是否流入企业时，在会计上是不确认收入的，只按成本结转，而在增值税的规定中，只要该行为是增值税视同销售货物行为，即需要按计税价格（公允价值）核算销项税额，如这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则还需要进行所得税纳税调整。再如一项销售业务，满足会计确认收入条件，则会计确认销售收入，结转销售成本，同时核算应交增值税的销项税额，若这一视同销售行为也是所得税视同销售行为，则无须进行所得税纳税调整。

参考文献：

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