递延所得税资产的确认及对净利润的影响

孔令芬等

[摘 要]递延所得税的确认与计量直接关系到企业所得税费用的金额，进而影响企业净利润。实务中，递延所得税出现频率极高，它的确认使得企业各年净利润比较均衡和平滑，对企业净利润的大起大落起着一定的抑制作用。它包括递延所得税资产和递延所得税负债。现着重论述一下递延所得税资产的确认及对企业净利润的影响。递延所得税负债对净利润的影响，正好与之相反，篇幅有限就不再赘述。

[关键词]递延所得税资产；所得税费用；应交税金；净利润；固定资产

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0091-02

递延所得税资产：递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。从税务处理的角度来看，它是因为税法与会计准则差异造成的影响，税法一般不考虑递延所得税资产。而对于所有应纳税暂时性差异则应确认为一项递延所得税负债。递延所得税的会计处理，我国新《企业会计准则第18号——所得税》准则要求企业采用资产负债表债务法。现举例说明：

1 固定资产会计制度与税法折旧年限的不同产生的递延所得税资产

例如，某企业2000年12月1日取得设备一项，账面价值为900万元。假设该企业会计制度规定，固定资产折旧方法一律采用直线折旧法，该设备会计折旧年限5年；税法规定折旧年限6年。2001—2006年，每年实现会计利润均为1000万元，2001年至2004年，该企业所得税税率是33%，2005年税收政策调整为25%。

有关会计处理如下：

2001—2004年年末，有关会计处理：①会计每年折旧额=900/5=180（万元）；②税法每年折旧额=900/6=150（万元）；③每年固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（750-720）×33%=9. 9（万元）；④所得税费用=1000×33%=330（万元）；⑤应交所得税=（1000+30）×33%=339. 9（万元）。

2005年年末，所得税税率改为25%时的会计处理：

调整2001年至2004年递延所得税资产：递延所得税资产调整额=9. 9×4÷33%×（25%-33%）=-9. 6（万元）

借：所得税费用9. 6万元

贷：递延所得税资产9. 6万元

按新所得税税率进行账务处理：

借：所得税费用250万元

递延所得税资产7. 5万元

贷：应交税金——应交所得税257. 5万元

2006年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。所得税会计处理：

借：所得税费用250万元

贷：递延所得税资产[30×5×25%]37. 5（万元）

应交税金——应交所得税[（1000—150）×25%]212. 5（万元）

分析，2001年由于递延所得税资产的增加，使得所得税费用减少9. 9万元，从而增加了净利润9. 9万元。

2001—2005年，税率变为25%，递延所得税资产累计为37. 5万元，使得所得税费用累计减少37. 5万元，从而共增加了净利润37. 5万元；

2006年因为递延所得税资产的转回，增加了所得税费用37. 5万元，使得净利润减少了37. 5万元。可见，由于递延所得税资产的确认，平滑了各年的净利润，待转回后，对净利润的影响就平衡了，对于累计净利润的影响为0。

2 未弥补亏损产生的递延所得税资产及对净利润的影响

按照税法的规定：可结转以后年度的未弥补亏损，应该视同可抵扣暂时性差异进行处理。在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产，同时减少当期的所得税费用。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵消以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为递延所得税资产。应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损，不是按照会计准则确定的亏损。

企业今年发生亏损，税法允许用今后五年的应纳税所得额弥补亏损，如果发生亏损当年估计以后有足够的应纳税所得额弥补当年的亏损，应确认递延所得税资产，冲减当期所得税费用。

例1：

A企业2006年亏损1200万元，2007—2009年应纳税所得额分别为400万元，400万元，400万元，企业所得税税率为25%，则亏损当年分录为

借：递延所得税资产300万元（1200×25%）

贷：所得税费用300万元

2007年分录为：

借：所得税费用 100万元（400×25%）

贷：递延所得税资产100万元

2008年、2009年分录同2007年。

2006年确认了递延所得税资产，减少了所得税费用，使2006年的未分配利润增加了1200万元×25%=300万元（因为不确认递延所得税资产的话未分配利润将减少1200万元，而确认了减少了900万元）。

2007年、2008年、2009年有足够的应纳税所得额弥补亏损，则冲减已确认的递延所得税资产，增加当期所得税费用。其未分配利润分别为（400～100）万元，（400～100）万元，（400～100）万元。而应交税金与应交所得税均为0。

2007—2009年，因为转回递延所得税资产，增加所得税费用，其未分配利润共减少了300万元。

例2：

某企业：实现利润1400万元，所得税税率25%，则：

应交所得税=1400×25%=350（万元）

净利润=1400-350=1050（万元）

假设，上述实现的利润1400万元是分三年实现的，分别是：第一年发生亏损600万元，第二年实现利润1000万元，第三年实现利润1000万元，则：

第一年：

应交所得税=0，所得税费用=600×25%=150（万元）

净利润=-600+150=-450万元

第二年：

应交所得税=（1000-600）×25%=100（万元），所得税费用=150+100=250（万元）

净利润=1000-250=750（万元）

累计净利润=-450+750=300（万元）

第三年：

应交所得税=1000×25%=250（万元）

净利润=1000-250=750（万元）

累计净利润=300+750=1050（万元）

由上可见，上述两者的最终计算结果是相同的。可见，确认递延所得税的意义在于，使得企业各年之间实现的净利润保持平稳，避免因税收政策的影响而导致各年间净利润水平的不合理波动。此外，确认递延所得税也使得企业确认的资产负债，更能合理地反映出企业的实际情况。

3 结 论

对于某些交易或事项在发生时不是计入利润表当中，而是计入到所有者权益变动表当中，比如可供出售的金融资产公允价值变动是计入到资本公积，不影响利润，不构成时间性差异，但却构成了暂时性差异。当然还有例外，例如新税法下国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等属于免税收入，从利润表上看属于永久性差异，不是暂时性差异，不在资产负债表上反映。

总之，递延所得税的计量采用资产负债表债务法，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，从而将该差异对所得税的影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用，从而影响本年度的净利润。

参考文献：

邓小军. 论基于分离模式的会计资产与应税资产差异协调[J].中国市场，2010（52）.