分析程序在审计中的应用研究

余莉

摘 要：登陆创业板的万福生科，上市不到一年即爆出造假丑闻。其招股说明书、2011年度财务报告和2012年半年度报告存在虚假记载和重大遗漏。通过对万福生科与同行业的对比分析，发现该公司毛利率明显高于同行业水平，而存货周转率明显低于同行业水平。分析程序是审计准则要求做到的非常重要的一种程序，在实施分析程序时应尽可能对数字和比率进行定量分析，考虑可获得信息的来源和可比性，并时刻留意各种舞弊信号。

关键词：万福生科；财务舞弊；分析程序

一、案例引入

万福生科（湖南）农业开发股份有限公司（简称万福生科）于 2011 年 9 月 15 日在深圳证券交易所首次公开发行 1，700 万股并于 2011年 9 月 27 日在深圳证券交易所创业板挂牌上市。中磊会计师事务所有限责任公司已对万福生科2011年度财务报告进行全面审计并出具了标准无保留意见的审计报告，对

2012年度财务报告出具了保留意见的审计报告。2013年8月

21日万福生科接到湖南省公安机关告知函，公司控股股东、董事长兼总经理龚永福因涉嫌欺诈发行股票、违规披露重要信息和伪造金融票证犯罪，于2013年8月21日依法对其刑事拘留。万福生科原审计机构中磊会计师事务所受到中国证监会行政处罚被撤销其证券服务业务许可。中国证监会认定的违法事实主要内容如下。

（一）招股书财务数据存在虚假记载。万福生科《首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》披露的2008年至2010年财务数据存在虚假记载，公司不符合公开发行股票的条件。万福生科公告的《首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》披露，2008年、2009年、2010年的营业收入分别为22，824万元、32，765万元、43，359万元，营业利润分别为3，265万元、

4，200万元、5，343万元，净利润分别为2，566万元、3，956万元、

5，555万元。经查，万福生科为达到公开发行股票并上市条件，由董事长兼总经理决策，并经财务总监覃学军安排人员执行，

2008年至2010年分别虚增销售收入12，262万元、14，966万元、

19，074万元，虚增营业利润2，851万元、3，857万元、4，590万元。扣除上述虚增营业利润后，万福生科2008年至2010年扣除非经常性损益的净利润分别为-332万元、-71万元、383万元。

（二）2011年年度报告存在虚假记载。万福生科2012年4月16日公告《2011年年度报告》，披露公司2011年营业收入为

55，324万元。经查，万福生科2011年虚增销售收入28，681万元。

（三）2012年半年度报告存在虚假记载和重大遗漏 。万福生科2012年8月23日公告《2012年半年度报告》，披露公司上半年营业收入为26，991万元。经查，万福生科2012年上半年虚增销售收入16，549万元。同时对于前述公司部分生产线2012年上半年停产的事项，万福生科也未在《2012年半年度报告》中予以披露，存在重大遗漏。

二、万福生科与同行业的对比分析

中国有句古话叫做：“不怕不识货，就怕货比货”。在财务报表审计中，仅仅只看被审计单位的财务数据可能无法识别出相关错报，但是与同行业进行比较有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

（一）毛利率明显高于同行业水平。万福生科2011年年报摘要中公布的普米毛利率为12.39%、精米毛利率为17.62%。同行业中湖南金健米业股份有限公司2011年年报摘要中公布的粮油食品类毛利率为5.81%，黑龙江北大荒农业股份有限公司

2011年年报摘要中公布的米业类毛利率为5.30%。与其他上市公司相比，该项财务指标处于高端水平。从万福生科中报更正数据可以看出，葡萄糖粉、麦芽糖浆、蛋白粉的实际毛利率为

5.75%、10.88%、14.07%，而此前造假中报的毛利率高达22.08%、

21.84%、25.99%。

（二）存货周转率明显低于同行业水平。万福生科招股说明书中公布的2010年、2009年和2008年存货周转率分别为1.71次、1.46次和1.56次。虽然2010年有所增长，但与同行业相比仍较低水平。该公司所属的农林牧渔行业这三年平均存货周转率为3.44次、3.45次和3.68次。明显看出，公司存货周转率不及行业平均水平的一半。与其他上市公司比，该项财务指标处于末端水平。万福生科存货的低周转率与高毛利率自相矛盾。

三、实施分析程序应注意的问题

《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》规定了注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重点错报风险采取的应对措施》规定了注册会计师针对评估的重大错报风险实施审计程序的性质、时间安排和范围，这些程序可能包括实质性分析程序。为了规范注册会计师在财务报表审计中将分析程序用作实质性程序（即实质性分析程序），以及在临近审计结束时设计和实施分析程序以有助于对财务报表形成总体结论，中国注册会计师协会制定并修订了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》。可见，分析程序是审计准则要求做到的非常重要的一种程序，在实施分析程序时应注意一下几方面的问题。

（一）尽可能对数字和比率进行定量分析。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系、对财务信息做出评价。分析程序还包括必要时调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析中涉及到很多财务指标的分析，不要只计算出数字和比率等，一定要有解释，解释的原因尽可能要进行定量分析，不能只是进行定性分析，也不能满足于泛泛而谈，形式上执行了分析程序，实质上并没有深入有效的实施，没有达到相关目标。

（二）考虑可获得信息的来源和可比性。在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息相关的控制，评价在对已经记录的金额或比率做出预期时使用的数据的可靠性。比如注册会计师可以直接询问治理层、内部审计人员、参与处理或记录复杂或异常交易的员工、内部法律顾问、销售人员等，另外应关注从媒体、同行业的财务信息中获得的信息，以从多方面了解被审计单位及其环境。

（三）时刻留意各种舞弊信号。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊可以说是现代社会的一个“毒瘤”，其发生比较普遍。被审计单位管理层可能通过对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假或篡改来编制虚假财务报告。注册会计师要时刻留意各种舞弊信号，尤其是管理层所表现出来的异常。比如管理层撒谎、可以回避某些问题、管理层有冒险倾向、实施舞弊的动机或压力、管理层能凌驾于内部控制之上、舞弊者能够对舞弊行为予以合理化等等。分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别哪些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。

参考文献：

[1]审计.中国注册会计师协会编.经济科学出版社.2013.3

[2]中国注册会计师执业准则2010.中国注册会计师协会拟定，中华人民共和国财政部发布.经济科学出版社.2010.12endprint